Postępowanie podatkowe a kontrola podatkowa

Organy podatkowe mogą wszcząć postępowanie podatkowe także bez konieczności wcześniejszego przeprowadzenia postępowania kontrolnego.
Jak już wspomniano, celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Wynika to z treści art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej. Celem postępowania podatkowego jest wymiar podatku. Postępowanie podatkowe wszczyna się w wypadku stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym, np. w drodze czynności sprawdzających lub w trakcie kontroli podatkowej albo w wypadku uzyskania przez organy podatkowe informacji na temat nieprawidłowości w rozliczeniu danego podatnika, np. w ramach innych kontroli czy postępowań podatkowych.

Ważne
Zgodnie z art. 282 Ordynacji podatkowej kontrolę podatkową podejmuje się z urzędu. Natomiast wszczęcie postępowania podatkowego może nastąpić zarówno z urzędu, jak i na wniosek podatnika – art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej.

Kontrolę podatkową prowadzą pracownicy organu podatkowego na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podpisanego przez naczelnika urzędu skarbowego. Według art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej upoważnienie powinno zawierać:

1. oznaczenie organu, datę i miejsce wystawienia;
2. wskazanie podstawy prawnej;
3. imię i nazwisko kontrolującego (kontrolujących);
4. numer legitymacji służbowej kontrolującego (kontrolujących);
5. oznaczenie kontrolowanego;
6. określenie zakresu kontroli;
7. datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli;
8. podpis osoby udzielającej upoważnienia, z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji;
9. pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego, wynikających z przepisów niniejszego działu;
10. wskazanie informacji, o których mowa w art. 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia 2016/679.

Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli jest ważnym dokumentem, ponieważ kontrola może być prowadzona wyłącznie na podstawie i w granicach upoważnienia do jej przeprowadzenia.
Natomiast postanowienie, według art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej, musi zawierać:

1. oznaczenie organu podatkowego;
2. datę jego wydania;
3. oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu;
4. powołanie podstawy prawnej;
5. rozstrzygnięcie;
6. pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego;
7. podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

O zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego, co najmniej na siedem dni przed jej wszczęciem.
Nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w wypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 282c § 1 Ordynacji podatkowej.

Pamiętaj!
O przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli informuje się kontrolowanego po wszczęciu kontroli – art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej. Powyższy obowiązek nie występuje w wypadku wszczęcia postępowania podatkowego.

Kontrola podatkowa kończy się sporządzeniem protokołu kontroli, który musi być doręczony podatnikowi lub jego pełnomocnikowi. Protokół kontroli powinien zawierać co najmniej:

1. wskazanie kontrolowanego;
2. wskazanie osób kontrolujących;
3. określenie przedmiotu i zakresu kontroli;
4. określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli;
5. opis dokonanych ustaleń faktycznych;
6. dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów;
7. ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli;
8. pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji;
9. pouczenie o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego przez kontrolowanego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, oraz skutkach niedopełnienia tego obowiązku.

Kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe – art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej.
Postępowanie podatkowe kończy decyzja, która rozstrzyga sprawę co do jej istoty (określa lub ustala zobowiązanie podatkowe) albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (np. umarza postępowanie podatkowe, gdy stało się ono bezprzedmiotowe). Od decyzji podatnik ma prawo do wniesienia odwołania do organu podatkowego drugiej instancji.
Protokół z kontroli zawiera ustalenia, jakie dokonali kontrolujący w jej trakcie. Ustalenia te odnoszone są do obowiązujących w tym czasie przepisów podatkowych. W wyniku tych ustaleń kontrolujący mogli określić wysokość należnego podatku w kwocie innej od kwoty podatku wykazanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym. Podatnik może zgodzić się z tymi ustaleniami i dokonać korekty złożonego zeznania podatkowego. Jeżeli tego nie uczyni, organ podatkowy dokona wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w zakresie określenia prawidłowej kwoty podatku należnego. Organy podatkowe nie mogą egzekwować określonego przez nich należnego podatku np. w trybie postępowania egzekucyjnego na podstawie protokołu z kontroli podatkowej. Taką podstawę daje natomiast decyzja podatkowa wydana po zakończonym postępowaniu podatkowym.

Wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie postanowienia organu podatkowego (z urzędu)

Organy podatkowe mogą wszcząć postępowanie z urzędu na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Przepis ten określa ściśle datę, w której następuje wszczęcie postępowania z urzędu. Jest to dzień doręczenia stronie postanowienia, przy czym doręczenie to powinno być dokonane zgodnie z regułami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej.
Prawidłowość doręczenia postanowienia jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw przez organy podatkowe, jak również zabezpieczenia praw strony jako uczestnika tego postępowania. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3451/05, zwrócono uwagę na gwarancyjny charakter przepisów dotyczących doręczenia. Dlatego podkreśla się, że wszelkie wątpliwości powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń – poczty, doręczycieli – obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową. Dotyczy to szczególnie wszelkich zaniedbań dokonanych przez listonoszy w trakcie dokonywania doręczenia przesyłek pocztowych, których nadawcą są organy podatkowe.
Naruszenie przepisów w zakresie doręczeń oznacza, że przesyłka, która nie została skutecznie adresatowi doręczona, wywołuje dalsze skutki procesowe, od zaistnienia których mają ważność czynności procesowe podjęte w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Jeśli było to postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, to w wypadku jego nieprawidłowego doręczenia kolejne czynności organu podatkowego mogą zostać zakwestionowane przez stronę tego postępowania, nie mówiąc już o tym, czy zostało zainicjowane postępowanie podatkowe.
Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem odpowiednie udokumentowanie dokonania doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Najczęstszymi powodami nieprawidłowego udokumentowania doręczenia postępowania jest brak w aktach sprawy dowodu doręczenia oraz jego nieprawidłowe wypełnienie i nieumieszczenie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru adnotacji, które są wymagane, aby można było ocenić skuteczność jego doręczenia. Dotyczy to zarówno doręczeń w trybie normalnym, jak i doręczeń zastępczych oraz fikcji związanych z doręczeniami. Nieprawidłowości związane z niewłaściwym wypełnianiem zwrotnego potwierdzenia odbioru mogą dotyczyć braku daty doręczenia, niewpisania informacji, komu przesyłka została doręczona, lub braku adnotacji, w jaki sposób przesyłka została doręczona.
Liczne nieprawidłowości powstają również w wypadku dokonywania doręczeń w trybie zastępczym. Mogą one sprowadzać się do nieuzasadnionego skorzystania z tej formy doręczenia, jak również do poprawności jego zastosowania.
Nieprawidłowości te polegają na:

• braku na zwrotnym potwierdzeniu odbioru informacji, że osoba, której pozostawiono korespondencję, zobowiązała się dostarczyć przesyłkę adresatowi,
• pozostawieniu korespondencji osobie niebędącej domownikiem,
• wydaniu przesyłki osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji (w przypadku osoby niebędącej osobą fizyczną),
• braku informacji o umieszczeniu w skrzynce zawiadomienia o miejscu, w którym korespondencja pozostanie do odbioru (tzw. awizo).

Obecnie informacje o pozostawieniu awiza odnotowuje się w wewnętrznych systemach informacyjnych Poczty Polskiej. Dzięki temu nadawca przesyłki może na stronie internetowej Poczty śledzić, jak przebiega proces jej doręczenia.
Ponadto Poczta Polska oferuje np. usługę eINFO: awizo, w ramach którego adresat otrzymuje bezpośrednio informację o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej na swój telefon w postaci SMS-a albo na adres e-mail – w zależności od wskazanego przez adresata kanału kontaktu.
Art. 150 Ordynacji podatkowej reguluje tryb doręczenia zastępczego przesyłki skierowanej do podatnika. W myśl tego przepisu w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1. operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w wypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;
2. pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w wypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W wypadku niepodjęcia pisma w powyższym terminie, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. W wypadku niepodjęcia pisma doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okres...