Koszty podatkowe – rozwiązania największych kontrowersji

Zarówno przepisy ustawy o p.d.o.f. w art. 22 ust. 1, jak i przepisy ustawy o p.d.o.p. w art. 15 ust. 1 posługują się pojęciem kosztów uzyskania przychodów.

Ważne
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. i art. 23 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zarówno z powyższej definicji, jak i wypracowanej praktyki przez organy podatkowe oraz sądy wynika, że kosztem uzyskania przychodów jest koszt spełniający poniższe przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny (bezzwrotny),
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. i art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.,
• został właściwie udokumentowany.
• Wszystkie wymienione przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Pamiętaj!
Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.576.2018.1.PR).

Ujęcie zapłaty zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów lub wykonania usługi w ewidencji podatkowej

Przykład 
Przedsiębiorca na poczet złożonego zamówienia wpłacił zaliczkę wynoszącą 50% wartości zamówienia. Na udokumentowanie dokonanej płatności kontrahent wystawił fakturę zaliczkową.
Jak powyższą transakcję przedsiębiorca winien ująć w ewidencji podatkowej?
Przedsiębiorca, który otrzymuje zaliczkę na poczet przyszłych dostaw lub usług, ma obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej po każdorazowym otrzymaniu zaliczki. Zapłata zaliczki na poczet przyszłego zamówienia dostawy towarów skutkuje obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku VAT, nie powoduje natomiast powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w momencie otrzymania zaliczki, czyli jeszcze przed dokonaniem realnej sprzedaży, co oznacza, że fakt jej otrzymania winien być potwierdzony wystawieniem faktury zaliczkowej.
Otrzymanie zaliczki oraz wystawienie faktury zaliczkowej nie są natomiast traktowane jako czynności skutkujące powstaniem przychodu u kontrahenta podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Oznacza to, że zaliczki nie ujmuje się w ewidencji podatkowej dla celów podatku dochodowego.
Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym powstanie dopiero w momencie wydania towaru lub wykonania usługi, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury, którą będzie faktura końcowa lub ostatnia faktura zaliczkowa, dopełniająca pełną wartość sprzedanego towaru lub uregulowania należności.
Podobnie będzie u przedsiębiorcy, który dokonał wpłaty zaliczki. Wystawiona faktura zaliczkowa nie jest dokumentem podlegającym księgowaniu jako koszt w kosztach uzyskania przychodu w momencie jej zapłaty. Podstawą do zaliczenia zapłaconej zaliczki w kosztach podatkowych będzie faktura końcowa.

Dlaczego zaliczka nie jest kosztem podatkowym?

Zaliczka to kwota wniesiona przez jedną ze stron umowy, stanowiąca część przyszłego zobowiązania – to częściowa zapłata za zamówiony towar lub usługę, która w przyszłości będzie dostarczona lub wykonana.
W pewnych sytuacjach podlega ona zwrotowi. Strona, która odstępuje od umowy, musi zwrócić wszystko, co otrzymała. Może ona żądać nie tylko zwrotu pieniędzy, lecz także naprawienia szkody, która powstała z powodu niewykonania zobowiązania.

Ważne
Z przepisów ustaw podatkowych dotyczących podatku dochodowego nie wynika wprost zakaz zaliczania do kosztów podatkowych zapłaconych zaliczek. Zaliczka nie znajduje się również w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne wypracowały jednak stanowisko, według którego przedsiębiorca, który wpłacił zaliczkę na poczet przyszłych dostaw towarów albo świadczenia usług, nie może tego wydatku ujmować po stronie kosztów podatkowych firmy.
W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 marca 2011 r., sygn. IBPBI/1/415-1246/10/RM, organ podatkowy stwierdził, że: „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji zaliczki; przyjmuje się więc, za popularnym słownikiem języka polskiego (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga), że zaliczka to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś. Należy jednak zwrócić uwagę, że nie każde wcześniejsze wpłacenie określonej należności oznacza wpłatę (zaliczkę), która może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji wpłaconej tytułem zaliczki należności jako kosztu uzyskania przychodu decyduje bowiem jej charakter. W tym też kontekście zauważyć należy, iż co do zasady zaliczki, jako wpłaty niemające charakteru definitywnego (ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów”.

Ważne
Wartość zapłaconej zaliczki będzie mogła być zaliczona do kosztów podatkowych dopiero po wykonaniu bądź spełnieniu należnego świadczenia. Musi ona ponadto spełniać pozostałe przesłanki kosztu podatkowego, m.in. wykazać istnienie związku pomiędzy poczynionym wydatkiem a przychodem podatkowym, a także pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania wykonania takiego świadczenia.

Pamiętaj!
Aby zaliczka mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, świadczenie, w ramach którego zaliczka została zapłacona, musi być zrealizowane i odpowiednio udokumentowane. Niewykonanie świadczenia przez którąkolwiek ze stron umowy będzie oznaczało, że wydatek w postaci zaliczki nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu.

Oznacza to, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o p.d.o.p. oraz art. 23 ust. 1 pkt 54 ustawy o p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów nie stanowią straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy.

Dokumentowanie kosztów podatkowych

Zgodnie z § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe:

1. faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej „fakturami”, wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami;
2. inne dowody, wymienione w § 12 i 13, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:
   a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
   b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
   c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
   d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych – oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie;
3. dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie – nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach – przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku);
4. paragony zaopatrzone w datę i stempel (oznaczenie) jednostki wydającej paragon dokumentujące zakup w jednostkach handlu detalicznego materiałów, środków czystości i BHP oraz materiałów biurowych określające ilość, cenę jednostkową oraz wartość, za jaką dokonano zakupu. Na odwrocie paragonu podatnik uzupełnia jego treść, wpisując swoje nazwisko (nazwę zakładu), adres oraz rodzaj (nazwę) zakupionego towaru.

Koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu 

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z uzyskaniem przychodu są takie koszty, których poniesienie przyczyniło się bezpośrednio do uzyskania określonego przychodu. Są to zatem takie koszty, które da się powiązać z konkretnym przychodem.

Przykład 
Firma produkująca stoły i krzesła zakupiła w roku podatkowym materiał do produkcji za 12 mln zł. Cały materiał został zużyty w roku podatkowym do wyprodukowania stołów i krzeseł. Są one przechowywane w magazynie wyrobów gotowych. Stamtąd wydaje się je klientom, którzy je kupili. W całym roku podatkowym sprzedano 70% wyprodukowanyc...