Podróże służbowe w ujęciu podatkowym

1. Podróż służbowa pracownika. Definicja podróży służbowej

Podróż służbowa określana potocznie jako delegacja, to podróż pracownika wykonywana na polecenie pracodawcy do określonego miejsca innego niż miejsce jego pracy i w celach służbowych. Definicję legalną (ustawową) podróży służbowej zawiera art. 775 § 1 kodeksu pracy. Zgodnie z jego treścią pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Z powyższej definicji wynika, iż aby można było mówić o podróży służbowej spełnione muszą być łącznie następujące przesłanki:

a) wyjazd pracownika musi być wykonywany na polecenie pracodawcy,

b) celem wyjazdu musi być wykonanie zadania służbowego,

c) miejscem docelowym wyjazdu jest miejsce poza siedzibą pracodawcy albo poza stałym miejscem pracy pracownika.

Powyższe przesłanki determinują treść polecenia wyjazdu służbowego. Elementami, które tworzą treść polecenia wyjazdu służbowego oprócz danych dotyczących pracownika - imię i nazwisko oraz zajmowane stanowisko - są:

• cel wyjazdu, określając w nim zadanie jakie ma być przez pracownika wykonane,

• czas trwania podróży służbowej,

• miejsce rozpoczęcia i zakończenia podróży,

• środek lub środki transportu jakimi pracownik może odbyć tę podróż,

• potwierdzenie otrzymania przez pracownika określonej kwoty zaliczki na pokrycie kosztów podróży służbowej.

Podkreślenia wymaga fakt, iż nie każdy wyjazd pracownika stanowić będzie podróż służbową. Jak wynika to z orzecznictwa sądowego w tej materii, nie każda podróż pracownika będzie podróżą służbową. W wyroku sądu apelacyjnego w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt III AUa 1094/14 stwierdzono, iż nie jest podróżą służbową wykonywanie pracy w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie prac w tych miejscowościach. O podróży służbowej można mówić jedynie w przypadku delegowania narzuconego pracownikowi w drodze polecenia zobowiązującego go do odbycia takiej podróży. Tym samym samo podjęcie się przez pracownika podróży połączonej z wykonywaniem określonej pracy na podstawie zawartego z pracodawcą porozumienia nie jest podróżą służbową w rozumieniu art. 775 § 1 kodeksu pracy, do której znajdują zastosowanie przepisy określające należności przysługujące pracownikowi z tytułu takiej podróży.

W wyroku sądu apelacyjnego w Katowicach z dnia 29 października 2013 roku sąd uznał, iż umowa stron, która polegałaby na uzgodnieniu podróży służbowej, choć taka nie zachodzi, nie byłaby ważna gdyby miała kreować „podróż służbową”, która ma na uwadze art. 775 § 1 kodeksu pracy. Chodzi o to, że prawna formuła podróży służbowej służy nie tylko kompensacie kosztów związanych z wykonywaniem zadań służbowych, ale jako taka jest również instytucją prawa podatkowego i ubezpieczeń społecznych, w zakresie pierwszego, określając co jest wolne od podatku, a w zakresie drugiego określa zmniejszenie przychodu jako podstawy wymiaru składek. W tym znaczeniu jest to regulacja, która nie może być dowolnie modyfikowana przez strony i dlatego jest bezwzględnie obowiązująca.

Na istotną cechę podróży służbowych wskazał Sąd Najwyższy w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08. Stwierdził on, iż istotną cechą podróży służbowych jest aby miały one charakter incydentalny. Nie będzie więc nią stałe wykonywanie prac (zadań) w różnych miejscowościach. Pracownik mobilny (np. przedstawiciel handlowy) odbywający podróże w ramach wykonywania umówionej pracy i na obszarze określonym w umowie, jako miejsce świadczenia pracy, nie jest więc w podróży służbowej i nie przysługują mu należności z tego tytułu (np. diety).

W innym wyroku sądu apelacyjnego w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. III AUa 1388/12 stwierdził iż o podróży służbowej można mówić jedynie w przypadku delegowania narzuconego pracownikowi w drodze polecenia zobowiązującego go do odbycia takiej podróży. Zawarte przez strony umowy o pracę porozumienie co do wykonania przez pracownika określonej pracy w ramach delegowania przez pracodawcę prowadzi do okresowej zmiany ustalonego w tej umowie rodzaju pracy oraz miejsca jej wykonania. W takim przypadku podjęcie się przez pracownika podróży połączonej z wykonywaniem określonej pracy na podstawie zawartego z pracodawcą porozumienia nie jest podróżą służbową w rozumieniu art. 775 § 1 kodeksu pracy, do której znajdują zastosowanie przepisy określające należności przysługujące pracownikowi z tytułu takiej podróży. Ten sam sąd w wyroku z dnia 19 lutego 2013 roku sygn. III AUa 1132/12 uznał podróż służbową za swoistą konstrukcję prawa pracy. Podstawę formalną podróży służbowej stanowi po pierwsze polecenie wyjazdu. Polecenie takie powinno określać zadanie oraz termin i miejsce jego realizacji. Zadanie musi być skonkretyzowane; nie może mieć charaktery generalnego. Nie jest zatem podróżą służbową wykonywanie prac (zadań) w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy (zadań) w tych miejscowościach.

W definicji podróży służbowej zawartej w art. 775 § 1 kodeksu pracy ustawodawca posłużył się między pojęciami „miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy” i „stałe miejsce pracy” spójnikiem lub co oznacza że pojęciem podróży służbowej objęte są trzy przypadki:

• podróż poza stałe miejsce pracy pracownika znajdujące się w siedzibie pracodawcy,

• podróż poza stałe miejsce pracy pracownika zlokalizowane w innej miejscowości niż siedziba pracodawcy,

• podróż poza miejscowość będącą siedzibą pracodawcy, jeśli dla danego pracownika niemożliwe jest punktowe wskazanie stałego miejsca pracy.

(Michał Skąpski: Komentarz do art. 775 § 1 Kodeksu pracy).

 Art. 775 § 2 kodeksu pracy zawiera delegację ustawową dla ministra pracy, do określenia w drodze rozporządzenia wysokości oraz warunków, ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju - walutę w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdu, noclegów i innych wydatków.

Tym aktem prawnym jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Jak wynika z treści § 1 niniejszego rozporządzenia, określa ono wysokość oraz należności przysługujące pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. Natomiast w przypadku pracowników zatrudnionych u innych pracodawców, Kodeks pracy w § 3 przywołanego powyżej artykułu przewiduje określenie warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalania regulaminu wynagradzania. W przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawierają postanowień, o którym mowa w § 3, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej odpowiednio według przepisów w/w rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

2. Podróż służbowa właściciela firmy - przedsiębiorcy

Jak wynika z definicji zawartej w art. 775 § 1 kodeksu pracy w podróż służbową wyjeżdżają pracownicy, którzy na polecenie służbowe pracodawcy wyjeżdżają w celu wykonania zadania służbowego. Nie oznacza to, że właściciel firmy jako przedsiębiorca nie będzie mógł wyjechać w celach służbowych, jednak zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów takiego wyjazdu będzie się różnić od kosztów podróży służbowej pracownika.

W przypadku wyjazdu służbowego właściciela firmy poniesione na tę podróż wydatki będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem zasad zawartych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że aby te wydatki mogły być kosztami uzyskania przychodów, muszą spełniać przesłanki zawarte w powyższym artykule, czyli:

a) poniesione wydatki musi wykazywać związek z prowadzoną działalnością gospodarczą;

b) muszą być one poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a istniejący związek przyczynowo-skutkowy musi wskazywać, iż możliwość uzyskania tego przychodu istniała w momencie jego poniesienia – szczególnie w sytuacji, gdy w następstwie nieprzewidzianych okoliczności skutek w postaci przychodu nie wystąpił;

c) wydatek musi być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez przedsiębiorcę;

d) poniesiony wydatek musi być odpowiednio udokumentowany;

e) wydatek nie może należeć do katalogu kosztów wymienionych w art. 23 w/w ustawy.

Według art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o pdof do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Od 1 marca 2013 roku aktem prawnym zawierającym powyższe przepisy jest wspomniane wyżej rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

 Z treści powyższego przepisu wynika zatem, iż kosztem uzyskania przychodów w przypadku podróży służbowej przedsiębiorcy będzie dieta spełniająca przesłanki z art. 22 ust. 1 ustawy o pdof, której wysokość mieści się w limicie określonym przez w/w rozporządzenie.

W przypadku kosztów noclegu...