Podatkowe różnice kursowe w praktycznych przykładach

1. Różnice kursowe i wybór metody ich rozliczania

Według art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej stawy o pdop) oraz art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej u o pdof)przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Podobnie jest w przypadku kosztów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop oraz art. 11a ust. 2 ustawy o pdof koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Różnice kursowe powstają w sytuacji gdy dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu według przepisów podatkowych jest inny niż dzień wpływu środków na rachunek bankowy – w przypadku przychodu oraz dzień wypływu środków z rachunku bankowego – w przypadku kosztów.

Przepisy podatkowe przewidują dwie metody rozliczania różnic kursowych:

• a) rozliczane na zasadach określonych w przepisach o rachunkowości oraz

• b) rozliczane na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych.

Warunkami rozliczenia różnic kursowych na zasadach określonych w przepisach o rachunkowości są:

• a) sporządzanie przez podatników sprawozdania finansowego,

• b) obowiązek badania sprawozdania przez podmioty uprawnione do ich badania,

• c) obowiązek stosowania tej metody przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda,

• d) obowiązek zawiadomienia w formie pisemnej w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

O rezygnacji z powyższej metody podatnik zobowiązany jest do powiadomienia w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym zamierzają zrezygnować ze stosowania tej metody. Rezygnacja może nastąpić po upływie 3 lat, o których mowa wyżej.

Natomiast w przypadku stosowania metody rozliczania różnic kursowych określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i od osób fizycznych na podatnikach nie ciążą żadne dodatkowe obowiązki.

WAŻNE: Różnice kursowe powstają w sytuacji gdy dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu według przepisów podatkowych jest inny niż dzień wpływu środków na rachunek bankowy – w przypadku przychodu oraz dzień wypływu środków z rachunku bankowego – w przypadku kosztów.

2. Kiedy powstają różnice kursowe

Różnice kursowe powstają gdy występuje obowiązek przeliczenia waluty obcej na polski złoty według kursów określonych w przepisach ustaw podatkowych oraz porównania dwóch kursów walut, z dnia uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu oraz kursu z dnia wpływu środków na rachunek bankowy – w przypadku przychodu oraz kursu z dnia wypływu środków z rachunku bankowego – w przypadku kosztów.

Według art. 15a ust. 1 ustawy o pdop oraz art. 24c ust. 1 ustawy o pdof różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

W myśl ust. 2 w/w artytułów dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

• przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

• poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

• otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

• kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

• kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast według ust. 3 powyższych artykułów ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

• przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

• poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

• otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

• kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

• kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ustępach 2 i 3 powyższych artykułów, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

I tak za dzień uzyskania przychodu zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o pdof oraz art. 12 ust. 3a ustawy o pdop uważa się, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

Natomiast za dzień poniesienia kosztu według art. 15 ust. 4e ustawy o pdop oraz art.24 ust. 5d uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przykład 1

Spółka X zawarła umowę z przedsiębiorstwem mającym swoją siedzibę we Francji, na zakup okien. W dniu 15 lipca 2016 roku firma francuska wystawiła fakturę na kwotę 26.000 euro, którą Spółka X ujęła w księgach rachunkowych. Spółka X ze swego rachunku walutowego w dniu 25 lipca 2016 roku dokonała zapłaty za zakupione okna zgodnie z powyższym rachunkiem. Jak winno wyglądać rozliczenie różnic kursowych:

1. Spółka X winna dokonać przeliczenia kwoty wynikającej z otrzymanej faktury na polskie złoty według średniego kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu czyli z dnia 14 lipca 2016 roku - kurs średni euro NBP 4,4070 zł/euro.

2. Następnie winna dokonać przeliczenia powyższej kwoty według kursu średniego NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania płatności czyli z dnia 22 lipca 2016 roku - kurs średni euro NBP 4,3564 zł/euro.

3. Wyliczenie różnic kursowych:

 26.000 euro x 4,4070 = 114.582 zł

 26.000 euro x 4,3564 = 113.266,40 zł

 Różnica kursowa: 114.582,00 – 113.266,40 = 1.315,60 zł

 Powstałą dodanią różnicę kursową w wysokości 1.315,60 zł, należy ująć w przychodach Spółki X.

3. Faktycznie zastosowany kurs walutowy

Ustawy dotyczące podatków dochodowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu walutowego. W interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2015 r. sygn. IPPB1/4511-664/15-4/ES stwierdzono, iż „Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji legalnej kursu faktycznie zastosowanego. Art. 24c ust. 4 tej ustawy stanowi natomiast, że przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Uwzględniając wykładnię językową oraz systemową i celowościową ww. pojęcia stwierdzić należy, że faktycznie zastosowany kurs walutowy to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym faktycznie się posłużono przy przeprowadzaniu konkretnej operacji gospodarczej. Z kursem faktycznie zastosowanym w powyższym rozumieniu mamy zatem do czynienia w sytuacji, gdy w związku z otrzymaniem, bądź wydatk...