Zryczałtowany podatek u źródła - część II

1. Wykaz przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła

Na katalog przychodów podlegających zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu u źródła składają się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl powyższych przepisów przychodami od których pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy u źródła są:

• odsetki,

• prawa autorskie lub prawa pokrewne, prawa do projektów wynalazczych, znaki towarowe i wzory zdobnicze w tym również ze sprzedaż tych praw,

• należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego,

• użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu,

• informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

• opłaty za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

• świadczenia: doradcze, księgowe, badanie rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

• należności z tytułu opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

• uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej,

• dywidendy,

• udział w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepisy ustaw podatkowych od powyższych przychodów określają następujące stawki podatku:

• 10% z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów oraz uzyskanych na terytorium RP przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej,

• 19% od dywidendy oraz z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

• 20% od pozostałych przychodów.

W przypadku przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje możliwość zastosowania niższych stawek podatkowych. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o pdof i art. 21 ust. 1 ustawy o pdop przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym u źródła stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji – art. 26 ust. 1 ustawy o pdop i art. 29 ust. 2 zdanie drugie ustawy o pdof.

Jak już wspomniano w pierwszej części niniejszego tematu konstrukcja umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oparta jest o wzorzec opracowany przez Organizację do spraw Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD). Postanowienia zawarte w takiej umowie mogą spowodować zastosowanie stawek w niej zawartych albo całkowicie zwolnić podmiot wypłacający przychód opodatkowany podatkiem u źródła z obowiązku jego poboru.

2. Omówienie zasad opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła, w przypadku wybranych przychodów

2.1. Opodatkowanie odsetek

W prawie podatkowym brak jest legalnej definicji pojęcia odsetek. W literaturze określa się odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub jako wynagrodzenie za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Ponadto źródłem wypłaty odsetki może być opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, naliczane na podstawie art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego. Odsetki stanowią świadczenie akcesoryjne (uboczne) w stosunku do świadczenia głównego, które stanowi właściwy przedmiot zobowiązania pomiędzy stronami.

Do funkcji jakie pełnią odsetki należą:

• wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału,

• odszkodowanie za opóźnienie – warto zaznaczyć że odsetki płatne za opóźnienie należą się bez obowiązku wykazywania szkody, a ponadto nie wyłączają one dochodzenia odszkodowania, gdy spełnione zostaną stosowne przesłanki,

• waloryzacyjna.

Legalną definicję odsetek można znaleźć w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 11 ust. 3 Konwencji Modelowej OECD oraz umów w sprawie podwójnego opodatkowania przez termin „odsetki” dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu. Zawarta w powyższym artykule definicja odsetek, oparta jest na brzmieniu nadanym przez KM OECD i obejmuje swoim zakresem odsetki wszelkiego rodzaju. Konwencja ogranicza możliwości odwołania się do rozumienia pojęcia odsetek w oparciu o prawo wewnętrzne umawiająch się państw. Jednakże nie oznacza to, że umawiające się państwa w zawartej umowie nie mogą nadać art. 11 ust. 3 szerszego zakresu i objąć tym terminem odsetki w rozumieniu ustawodawstwa wewnętrznego jednego lub obu państw stron umowy, czego w obecnym kształcie nie przewiduje KM OECD - T. Kardach w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych 2013.

Przykładem jest umowa między Rzecząpospolitą Polska a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 7 maja 1991 r., w której określenie pojęcia „odsetek”, oznacza odsetki od pożyczek rządowych lub obligacji albo skryptów dłużnych zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych prawem zastawu albo hipoteką lub prawem uczestnictwa w zyskach oraz odsetki od wszelkiej formy wierzytelności, jak również innego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą zrównane są z dochodami z pożyczek.

Zgodnie z treścią przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie odsetek: „1. Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. 2. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek”. Jest to przykładowy zapis umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartego z Niemcami. Z treści powyższego zapisu wynika, iż przychód w postaci odsetek może być co do zasady opodatkowany w państwie, w którym podmiot otrzymujący odsetki ma siedzibę lub miejsce zamieszkania. Jednakże umowa nie pozwala na opodatkowanie takiego przychodu w państwie, w którym odsetki te powstają, jednakże podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent brutto tych odsetek.

Przykład 1

Polska Spółka z o.o. zawarła umowę pożyczki w dniu 5 listopada 2015 roku z firmą Holding S.A. z siedzibą w Luksemburgu jako pożyczkodawcą. Pożyczkodawca udziela pożyczkobiorcy pożyczkę w wysokości 1.450.000 Euro. Pożyczka ma zostać wypłacona w dniu 5 listopada 2015 roku. W zakresie zabezpieczenia pożyczki obowiązuje odrębne porozumienie. Pożyczkobiorca przyjmuje niniejszą pożyczkę. Pożyczka została udzielona na okres 3 lat. Odsetki wynoszą 4,5% i naliczane oraz płatne będą tak samo jak raty pożyczki – w terminie miesięcznym. Termin wypowiedzenia umowy dla obu stron wynosi jeden miesiąc. W przypadku opóźnienia w spłacie raty lub odsetek naliczane zostaną dodatkowe odsetki karne w wysokości 9%. Odbiorca odsetek zobowiązał się do dostarczenia certyfikatu rezydencji na każde żądanie pożyczkobiorcy.

PROBLEM

Jak powinien postąpić pożyczkobiorca wypłacając należne odsetki od udzielonej pożyczki? Jak należy opodatkować odsetki karne w przypadku opóźnienia w zapłacie raty lub należnych odsetek od umowy pożyczki?

ODPOWIEDŹ

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody w formie odsetek uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% przychodów. Przepisy dotyczące opodatkowania przychodów wypłacanych w formie odsetek stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanych przez Rzeczpospolita Polską.

W przypadku wypłaty odsetek od otrzymanej pożyczki dla Spółki z siedzibą w Luksemburgu zastosowanie przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14.06.1995 r. uzależnione będzie od otrzymania od pożyczkodawcy, odbiorcy należnych odsetek, certyfikatu rezydencji podatkowej. Spółka dokonując wyliczenia podatku na zasadach określonych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie musi w momencie ich wypłaty posiadać certyfikatu rezydencji, jednakże w razie kontroli podatkowej, wskazany certyfikat będzie niezbędny, z jego treści musi wynikać, iż na dzień wypłaty odsetek siedzibą dla celów podatkowych był Luksemburg. Przy założeniu iż Spółka posiada wskazany certyfikat rezydencji lub na żądanie otrzyma ten certyfikat, będzie uprawniona do zastosowania obniżonej stawki zryczałtowanego podatku u źródła - zatem będzie mogła naliczyć 5% podatek od kwoty odsetek brutto.

Co ważne, zgodnie z definicją odsetek zawartą w ust. 3 powyższego artykułu opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane za odsetki. Oznacza to że odsetki karne z tytułu opóźnienia w zapłacie raty i należnych odsetek od umowy pożyczki, nie będą mogły być...