Zasady opodatkowania najmu prywatnego

1. Najem jako umowa nazwana prawa cywilnego

Umowa najmu jest umową prawa cywilnego, uregulowaną w Kodeksie cywilnym w Tytule XVII Najem i dzierżawa, Dział I Najem – art. 659 i następne. Stosownie do treści art. 659 § 1 przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
Przepisy tego działu regulują ogólne warunki umowy najmu. W myśl tych przepisów umowa najmu nieruchomości lub pomieszczenia na czas dłuższy niż rok powinna być zawarta na piśmie. W razie niezachowania tej formy poczytuje się umowę za zawartą na czas nieoznaczony. Podobnie najem zawarty na czas dłuższy niż lat dziesięć poczytuje się po upływie tego terminu za zawarty na czas nieoznaczony. 
Wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu. Drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę. Do drobnych nakładów, które obciążają najemcę lokalu, należą w szczególności: drobne naprawy podłóg, drzwi i okien, malowanie ścian, podłóg oraz wewnętrznej strony drzwi wejściowych, jak również drobne naprawy instalacji i urządzeń technicznych, zapewniających korzystanie ze światła, ogrzewania lokalu, dopływu i odpływu wody. 
Najemca powinien przez czas trwania najmu używać rzeczy najętej w sposób w umowie określony, a gdy umowa nie określa sposobu używania – w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy. 
Najemca obowiązany jest uiszczać czynsz w terminie umówionym. Jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie określony, czynsz powinien być płacony z góry, a mianowicie: gdy najem ma trwać nie dłużej niż miesiąc – za cały czas najmu, a gdy najem ma trwać dłużej niż miesiąc albo gdy umowa była zawarta na czas nieoznaczony – miesięcznie, do dziesiątego dnia miesiąca. Wynajmujący lokal może podwyższyć czynsz, wypowiadając dotychczasową wysokość czynszu najpóźniej na miesiąc naprzód, na koniec miesiąca kalendarzowego. 
Dla zabezpieczenia czynszu oraz świadczeń dodatkowych, z którymi najemca zalega nie dłużej niż rok, przysługuje wynajmującemu ustawowe prawo zastawu na rzeczach ruchomych najemcy wniesionych do przedmiotu najmu, chyba że rzeczy te nie podlegają zajęciu. Ustawowe prawo zastawu wynajmującego lokal mieszkalny rozciąga się także na wniesione do lokalu ruchomości członków rodziny najemcy razem z nim mieszkających. 
Jeżeli czas trwania najmu nie jest oznaczony, zarówno wynajmujący, jak i najemca mogą wypowiedzieć najem z zachowaniem terminów umownych, a w ich braku z zachowaniem terminów ustawowych. Ustawowe terminy wypowiedzenia najmu są następujące: 

• gdy czynsz jest płatny w odstępach czasu dłuższych niż miesiąc, najem można wypowiedzieć najpóźniej na trzy miesiące naprzód na koniec kwartału kalendarzowego;
• gdy czynsz jest płatny miesięcznie – na miesiąc naprzód na koniec miesiąca kalendarzowego; 
• gdy czynsz jest płatny w krótszych odstępach czasu – na trzy dni naprzód; 
• gdy najem jest dzienny – na jeden dzień naprzód. 

Jeżeli najemca dopuszcza się zwłoki z zapłatą czynszu co najmniej za dwa pełne okresy płatności, wynajmujący może najem wypowiedzieć bez zachowania terminów wypowiedzenia. Jeżeli czas trwania najmu lokalu nie jest oznaczony, a czynsz jest płatny miesięcznie, najem można wypowiedzieć najpóźniej na trzy miesiące naprzód na koniec miesiąca kalendarzowego. Za zapłatę czynszu i innych należnych opłat odpowiadają solidarnie z najemcą stale zamieszkujące z nim osoby pełnoletnie. 
Po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie niepogorszonym; jednakże nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania. Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. 

2. Opodatkowanie najmu prywatnego

Uzyskujący dochody z najmu prywatnego może je opodatkować w dwojakiej formie:

• podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych według skali podatkowej;
• zryczałtowanym podatkiem dochodowym od uzyskanych przychodów.

2.1.  Najem prywatny opodatkowany na zasadach ogólnych

W przypadku wyboru formy opodatkowania na zasadach ogólnych według skali podatkowej podstawą opodatkowania jest dochód, czyli przychód pomniejszony 
o koszty jego uzyskania. 

a) Co jest  przychodem w przypadku najmu prywatnego?  
Przychodem co do zasady jest czynsz najmu płacony przez najemcę. Określenia wysokości przychodu z najmu zaliczanego do źródła przychodów określonego 
w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej, należy dokonywać w oparciu o postanowienia art. 11 ustawy. 
Przychodami - w myśl art. 11 ust. 1 w/w ustawy - z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. 
Podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże, aby powstał przychód po stronie wynajmującego muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 11 ustawy o pdof, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego. 

Przykład 
Strony umowy najmu zawarły umowę, w której określono, że czynsz będzie płatny co miesiąc w terminie do 15 -go dnia miesiąca. Najemca za miesiąc lipiec miał wpłacić czynsz do 15 - go lipca. Jednak z powodu wyjazdu zapłaty dokonał dopiero 2 sierpnia. Również w dniu 12 sierpnia dokonał zapłaty za miesiąca sierpień.

Pytanie
W którym miesiącu wynajmujący powinien rozpoznać przychód za miesiąc lipiec?
Odpowiedź
Przychód z umowy najmu za miesiąc lipiec wynajmujący winien rozpoznać w miesiącu jego zapłaty czyli w sierpniu. W tym samym miesiącu wynajmujący rozpozna również przychód z umowy najmu za miesiąc sierpień.

Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą natomiast ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu (przykładowo opłaty związane z lokalem takie jak: opłaty za wodę, wywóz śmieci, centralne ogrzewanie, fundusz remontowy, podatek od nieruchomości), jeżeli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Dodatkowe opłaty ponoszone przez najemcę w związku z użytkowaniem lokalu mieszkalnego nie mieszczą się bowiem w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego – zob. interpretacja indywidualna z dnia 30 lipca 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-712/14-2/AM.
Często wynajmujący w umowie najmu zastrzega sobie wpłatę kaucji zabezpieczającej służącej zabezpieczeniu wykonania umowy. Czy tego rodzaju otrzymana przez wynajmującego należność jest dla niego przychodem? 
Kaucja służąca zabezpieczeniu wykonania umowy nie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Kaucja ta jest świadczeniem podlega zwrotowi, a więc nie ma charakteru przysporzenia trwałego i nie jest ona związana z należnością za wykonaną usługę najmu jakim jest czynsz. 
Uwzględniając stanowiska zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz przyjęte w interpretacjach podatkowych należy przyjąć, iż otrzymanymi postawiony do dyspozycji pieniędzmi są tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, czyli takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi. 
W przypadku otrzymanej kaucji nie można mówić, że podatnik ją otrzymujący może nią rozporządzać jak właściciel, z tego względu nie można twierdzić, iż stanowi ona przychód podatnika ją otrzymującego. Właśnie ta okoliczność, jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1305/97, decyduje o tym, że kwota otrzymanej kaucji nie stanowi przychodu. Podobne stanowisko zaprezentował Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 1 lutego 2006 r. nr DP/PD/423-0010/1/06/AK. Przyjąć należy zatem, że otrzymując kaucję wynajmujący, nie ma prawa uznać otrzymanej kwoty jako wpływu o charakterze definitywnym, chyba że wystąpią okoliczności uprawniające go do jej zatrzymania. W takim przypadku wpłacona kaucja zabezpieczająca traci swój zwrotny charakter. Przychód powstanie z chwilą, gdy kwota kaucji stanie się kwotą należną, czyli z momentem wystąpienia przesłanek, które uprawniają podatnika do jej zatrzymania. Wtedy traci ona swój tymczasowy charakter, skutkiem czego po stronie wynajmującego powstaje obowiązek opodatkowania jej podatkiem dochodowym, i tak:

• w przypadku zwłoki w zapłacie czynszu przez najemcę przez dwa pełne okresy płatności, wynajmującemu przysługuje prawo do wypowiedzenia umowy najmu bez zachowania terminu wypowiedzenia. Może on także zaliczyć otrzymaną kaucję na poczet niezapłaconego czynszu przez najemcę. W takim przypadku będzie on musiał kwotę zaliczonej kaucji uwzględnić jako przychód podlegający opodatkowaniu. 
• kaucja może służyć również zabezpieczeniu naprawy zniszczeń dokonanych przez najemcę w wynajmowanym lokalu. W takim przypadku zaliczona kwota kaucji na naprawę i usunięcie szkód również zostanie zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Takie stanowisko zostało zaprezentowane przez  Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Bemowo w interpretacji z dnia 21 grudnia 2004 roku nr U.S.31/DG/415/59/UD/2004.

b) Co może być kosztem w przypadku najmu prywatnego?  

Koszty...