ZASADY OPODATKOWANIA DYWIDENDY

1.    Definicja dywidendy

Zarówno Kodeks spółek handlowych jak i ustawy o podatku dochodowym nie zawierają definicji pojęcia dywidenda. W praktyce termin ten jest używany na określenie prawa do udziału w zysku w spółkach mających osobowość prawną, przysługującego osobom posiadającym udziały lub akcje w takich spółkach - czyli w spółce z o.o. lub spółce akcyjnej będących osobami prawnymi. 

Zasady wypłaty dywidendy zawarte są w statucie spółki. Zasady te nie mogą naruszać  regulacji ustawowych znajdujących się w Kodeksie spółek handlowych. Podstawą określenia wysokość dywidendy jest wielkość rocznego wyniku finansowego spółki. O kwocie i terminie wypłaty dywidendy decyduje walne zgromadzenie w przypadku spółki akcyjnej oraz zgromadzenie wspólników w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dywidendę wypłaca się tylko za rok, w którym uzyskany został zysk. Wszystkie akcje zwykłe uprawniają do jednakowej dywidendy. Do wyższej dywidendy mogą jedynie uprawniać akcje uprzywilejowane (których posiadaczami są zazwyczaj założyciele spółki).

Warunkami wypłaty dywidendy w spółkach kapitałowych są:

1. zakończenie roku obrotowego;
2. sporządzenie sprawozdania finansowego, a w jednostkach zobowiązanych do badania sprawozdania również jego zbadanie przez biegłego rewidenta;
3. zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie (lub zgromadzenie wspólników),
4. podjęcie decyzji o podziale zysku i wypłacie dywidendy.

Dywidenda wypłacana jest zwykle w formie pieniężnej, ale może być wypłacana także w postaci rzeczowej (np. w postaci akcji lub nieruchomości). Zgodnie z art. 192 oraz art. 348 Kodeksu spółek handlowych kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Podjęcie decyzji przez walne zgromadzenie o podziale zysku poprzez wypłatę dywidendy akcjonariuszom lub udziałowcom skutkuje zmniejszeniem środków, które mogą być przeznaczone na pokrycia bieżącej działalności firmy lub na inwestycje prowadzące do jej rozwoju. W literaturze wskazuje się, iż polityka dywidendy wyznacza stopę zysku zatrzymanego. Zwiększenie się wskaźnika zysków zatrzymanych jest następstwem zmniejszenia sum dochodu netto wypłacanych w postaci dywidend. Skutkiem takiego działania jest polepszenie się zrównoważonego rozwoju poprzez wzrost wewnętrznie wygenerowanego zysku. 

Sam zysk netto nie odzwierciedla wprost tego, jaką sumę wolnej gotówki wypracowało przedsiębiorstwo. A jednak dla realizacji celów w postaci wypłaty dywidendy, spłaty kredytów albo finansowania inwestycji i odnowy środków trwałych służy przede wszystkim właśnie pieniądz gotówkowy. Kolejnym problemem jest czas jaki dzieli zamknięcie roku bilansowego (wyliczenie zysku) od podjęcia decyzji podziału i wypłaty dywidendy (3-6 miesięcy). W trakcie tego okresu nadwyżka gotówkowa może zostać wykorzystana w innym celu, np. inwestycji, zakupu materiałów do produkcji, finansowania bieżącej działalności spółki. 

W takich przypadkach przedsiębiorstwa szukają innych form finansowania wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy lub udziałowców. W tym celu spółki coraz częściej zaciągają kredyty bankowe. Ten sposób finansowania wypłaty dywidendy jest uważany za racjonalny, ponieważ dobrze wpływa na płynność finansową przedsiębiorstwa, w przeciwieństwie do wypłaty gotówki z posiadanych zasobów, która mogłaby naruszyć ową płynność. Są również inne możliwości co do sposobu pozyskania gotówki na wypłatę na rzecz właścicieli. Zaliczają się do nich takie możliwości jak: sprzedaż części majątku, emisja obligacji, czy też kredyt kupiecki. Jednakże należy pamiętać, iż zaciągnięcie kredytów czy też emisja obligacji wiążą się z dodatkowymi kosztami w postaci odsetek, co mieć będzie wpływ na wysokość zysku wypracowanego w kolejnym roku.

2.    Opodatkowanie wypłaty dywidendy podatkiem dochodowym

Według art. 191 Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów. 

Z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, iż uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały przez zgromadzenie wspólników (akcjonariuszy) o podziale zysku. Umowa spółki może upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy należy wyznaczyć w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały o podziale zysku. Dywidendę wypłaca się w dniu określonym w uchwale wspólników (akcjonariuszy). Jeżeli uchwała wspólników takiego dnia nie określa, dywidenda jest wypłacana w dniu określonym przez zarząd.

Ze względów podatkowych, po ustaleniu listy osób uprawnionych do dywidendy, powinno się ustalić także ich status podatkowy, tzn.:

• jakiego rodzaju są podatnikami – odpowiednio osoby fizyczne podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a osoby prawne podatkiem dochodowym od osób prawnych;
• czy mają miejsce zamieszkania gdy chodzi o osoby fizyczne bądź siedzibę gdy chodzi o osoby prawne w Polsce, czy zagranicą;
• jeśli mają miejsce zamieszkania bądź siedzibę za granicą, to czy jest to państwo, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, 
• a jeśli tak – czy osoby te przedstawiły (bądź będą w stanie przedstawić na żądanie) certyfikat rezydencji, co będzie miało wpływ na zastosowanie od odpowiedniej stawki podatku lub zwolnienia z opodatkowania.
• Powyższe ustalenia mają istotne znaczenie dla spółki wypłacającej dywidendę, a na której ciążyć będą obowiązki płatnika podatku dochodowego.

2.1.    Wypłata dywidendy osobom fizycznym

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 17 ust. 1 pkt 4 stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. 

Od tego typu dochodów (przychodów) płatnik obowiązany jest pobrać 19% zryczałtowany podatek dochodowy – art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof. 

Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu w przypadku gdy beneficjentem dywidendy jest podmiot zagraniczny przepisy ust. 1 pkt 1–5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Według ust. 6 powyższego artykułu zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1–4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. 

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4  – art. 30a ust. 6a i 6b ustawy o pdof. Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty – art. 30a ust. 6c ustawy o pdof. 

Przykład 1

W spółce komandytowej udziałowcami są:
1)    spółka z o.o. która jest komplementariuszem – spółka z o.o. posiada udział w zysku na poziomie 1%
2)    osoby fizyczne (x i y) – komandytariusze – posiadający 99% udziałów. Komandytariusze x i y są jednocześnie udziałowcami w spółce z o.o.

Pytanie

Jak będzie wyglądała kwestia opodatkowania wypłaty dywidendy:
1)    dla komplementariusza,
2)    dla komandytariuszy.

Odpowiedź

Spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. 

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują opodatkowania kwot wypłaconych wspólnikom z tytułu podziału zysku w spółce komandytowej. Pod względem podatkowym prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę komandytową skutkuje bowiem powstaniem przychodu bezpośrednio u jej wspólników. Spółka komandytowa jako spółka osobowa nie jest bowiem podatnikiem podatku dochodowego. 

W przypadku gdy wspólnicy są osobami fizycznymi, ich przychody z tytułu udziału w takiej spółce uważane są za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej a tym samym podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych dla tego rodzaju przychodów. Zgodnie z treścią art. 5b ust. 2 ustawy o pdof jeżeli pozaro...