Zakres skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie rzeczowej

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 17 października 2023 r., nr 0111-KDIB2-2.4014.199.2023.1.DR

Sytuacja podatnika
Podatnik jest hiszpańską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (Sociedad Limitada) z siedzibą w (…) (Królestwo Hiszpanii). Podlega w Królestwie Hiszpanii obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jest jedynym udziałowcem austriackiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (…) Gesellschaft mit beschrankter Haftung (GmbH) z siedzibą w (…), w Austrii (dalej: „Spółka AT”). Spółka AT posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (…) sp. z o.o. (dalej: „Spółka PL”).
Rozważane jest, by zysk osiągnięty przez Spółkę AT za dany rok finansowy (lub skumulowany zysk za kilka lat finansowych) został wypłacony na rzecz podatnika na podstawie stosownej uchwały o podziale zysku, przy spełnieniu stosownych warunków prawnych określonych przepisami prawa austriackiego. Całość lub część zysku podlegającego wypłacie w postaci dywidendy będzie odpowiadać wartości rynkowej 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki PL, a sama wypłata dywidendy ma podlegać dystrybucji rzeczowej, w postaci przeniesienia własności tychże 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki PL. Pozostała część zysku Spółki AT (jeśli przekraczać będzie wartość udziałów Spółki PL) może zostać wypłacona podatnikowi albo zostanie odniesiona do innych kapitałów Spółki AT.
Po podjęciu uchwały o podziale zysku czynność przeniesienia udziałów w Spółce PL ze Spółki AT do majątku podatnika zostanie oparta o umowę przeniesienia udziałów (ang. Share Transfer Agreement; dalej: „Umowa”). Zgodnie z projektowanym brzmieniem Umowy, własność 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki PL zostanie przeniesiona w wykonaniu uchwały o podziale zysku i dystrybucji dywidendy. Umowa określać będzie podstawę prawną (causa) i warunki przeniesienia własności udziałów Spółki PL. Nie przewiduje się żadnej dodatkowej odpłatności ze strony podatnika w związku z przeniesieniem własności udziałów. Konstrukcja Umowy nie obejmuje innych rodzajów czynności prawnych, np. podobnych do polskiej instytucji prawa cywilnego w postaci świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), czy przeniesienia własności udziałów skutkiem sprzedaży i potrącenia ceny. Zobowiązanie do przeniesienia własności udziałów w wykonaniu uchwały wspólnika ma charakter swoisty i autonomiczny.
Przeniesienie własności 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki PL planowane jest w grudniu 2023 roku, ale w przypadku zmiany decyzji może mieć również miejsce w późniejszym terminie. Całość czynności związanych z uchwaleniem wypłaty dywidendy i transferem udziałów Spółki PL do podatnika zostanie dokonana poza granicami terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.
Na tle zbliżonego opisu zdarzenia przyszłego podatnik otrzymał już interpretację indywidualną (interpretacja indywidualna z dnia 15 marca 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4014.74.2022.1.MZ). We wniosku o tamtą interpretację założone zostało, że wydanie dywidendy w formie rzeczowej będzie mieć miejsce w rozliczeniu wyniku finansowego Spółki AT za rok 2021 i zostanie dokonane w 2022 roku. Z uwagi na zmianę decyzji, opisana w ówczesnym wniosku dystrybucja rzeczowa dywidendy w postaci udziałów Spółki PL została odłożona w czasie i obecnie planowana jest w grudniu 2023 roku, choć może mieć miejsce także później. Podatnik zastanawia się, czy przeniesienie własności udziałów w kapitale zakładowym Spółki PL wskutek dystrybucji dywidendy rzeczowej przez Spółkę AT na rzecz podatnika będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce.

Stanowisko Dyrektora
Na wstępie, w odniesieniu do okoliczności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, że wypłata dywidendy przez Spółkę AT zostanie dokonana zgodnie z prawem austriackim, należy wskazać, że instytucja wypłaty dywidendy w formie rzeczowej w Austrii nie różni się co do istoty od rozumienia tej instytucji prawnej w Polsce. W związku z powyższym, w celu scharakteryzowania dywidendy rzeczowej, która ma zostać wypłacona podatnikowi przez Spółkę AT, jest zasadne – celem zobrazowania skutków prawnych – oparcie się na treści polskich przepisów zawartych w Kodeksie spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 z późn. zm.; dalej „KSH”).
Według KSH jednym z podstawowych uprawnień wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest prawo do zysku. Prawo to realizowane jest poprzez wypłatę dywidendy. Dywidendą jest ta część zysku wykazanego za dany rok obrotowy w sprawozdaniu finansowym, która zostaje przeznaczona do wypłaty na rzecz wspólników (akcjonariuszy). KSH posługuje się pojęciem „wypłata” dywidendy. W szczególności w art. 193 § 4 KSH mowa jest o tym, że „dywidendę wypłaca się w dniu określonym w uchwale wspólników”. Podobnie w art. 194 mowa jest o „wypłacie” zaliczki na poczet dywidendy. Pomimo użycia powyższych sformułowań, przepisy KSH nie wyłączają możliwości rozliczenia dywidendy w drodze niepieniężnej, a doktryna oraz praktyka takie rozwiązanie powszechnie aprobuje.
Przykładowo A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1–300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, LEX/el. 2022, art. 191:
Wypłacana dywidenda jest co do zasady dywidendą pien...