Program motywacyjny – powstanie przychodu w związku z kontrybucją pracodawcy

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 17 października 2023 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.522.2023.1.KF

Sytuacja podatnika
Wnioskodawczyni jest obywatelem polskim, polskim rezydentem podatkowym, zatrudnioną w (…) Sp. z o.o. („Spółka”, „Spółka polska”), podmiocie prawa polskiego, z siedzibą w Polsce, będącym częścią międzynarodowej Grupy (…) (dalej: „Grupa”), będącej czołowym producentem, dystrybutorem i sprzedawcą produktów z branży (…).
Na czele Grupy stoi (…) („Spółka amerykańska”) z siedzibą w (…) w USA, podmiot prawa amerykańskiego, notowany na (…) Giełdzie Papierów Wartościowych (…). Spółka amerykańska jest jednostką dominującą wobec Spółki polskiej w rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zmianami; dalej: „Ustawa o rachunkowości”).
W celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy Grupą a pracownikami spółek wchodzących w jej skład, w tym pomiędzy spółką polską a wnioskodawczynią, a także w celu zwiększenia ich motywacji i stabilności zatrudnienia spółka amerykańska oferuje pracownikom spółek z Grupy uczestnictwo w pracowniczych programach motywacyjnych związanych z akcjami spółki amerykańskiej. Jednym z nich jest (…), (dalej: „X”) stanowiący pracowniczy program motywacyjny oparty na akcjach. X przewiduje możliwość tworzenia sub-planów w celu dostosowania się do wymagań lokalnych przepisów lub procedur i/lub powszechnych lokalnych praktyk prawnych lub zwyczajów. 
Jednym z subplanów X jest (…) (dalej: „Y” lub „plan długoterminowego oszczędzania” lub „plan”), który został wprowadzony w Polsce w 2000 r., aby zaoferować pracownikom program motywacyjno-oszczędnościowy. Przesłanką wprowadzenia planu w Polsce był brak w owym czasie funkcjonowania przepisów dotyczących programów emerytalnych.
W związku z uchwaleniem w październiku 2018 r. ustawy o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1342) został wprowadzony obowiązek utworzenia pracowniczych programów kapitałowych (dalej: „PPK”) w celu systematycznego gromadzenia oszczędności przez uczestnika PPK z przeznaczeniem na wypłatę po osiągnięciu przez niego 60. roku życia oraz na inne cele określone w ustawie. Zgodnie z ustawą o PPK przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do podmiotów zatrudniających (pracodawców), którzy w terminie przewidzianym na obowiązek utworzenia PPK prowadzi Pracowniczy Program Emerytalny (dalej: „PPE”) w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Pracowniczych Programach Emerytalnych oraz spełniają inne warunki przewidziane w ustawie. 
Spółka polska nie zdecydowała się na utworzenie PPK, natomiast wprowadziła program PPE (za zgodą Komisji Nadzoru Finansowego) i od 1 czerwca 2019 r. nie oferowała już przystąpienia do Planu nowym uczestnikom. Uczestnikami planu mogli być pełnoetatowi pracownicy Spółki, którzy ukończyli 25 lat. Uczestnictwo w planie było dobrowolne. 
Zgodnie z zasadami planu spółka polska jako pracodawca dokonywała inwestycji w akcje spółki amerykańskiej, poprzez kontrybucję kwoty przeznaczonej na zakup tych akcji. Składka miesięczna była kalkulowana według formuły: 0,5% wynagrodzenia zasadniczego brutto + 7% x (wynagrodzenie zasadnicze brutto – 6 250 PLN). 
Tak skalkulowana kwota – tj. „kontrybucja pracodawcy”, była przez spółkę uznawana jako dochód ze stosunku pracy. Spółka od wyliczonej kwoty kalkulowała składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pełna kwota brutto była inwestowana w akcje spółki amerykańskiej przez podmiot prowadzący obsługę brokerską planu. 
Akcje będące przedmiotem inwestycji spełniają definicję papieru wartościowego zawartą w art. 3 ust. 1 pkt a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 89).
Akcje zakupione za kwoty przekazywane przez pracodawcę mogą być zbyte przez uprawnionych uczestników po ukończeniu przez nich 60. roku życia, lub po wcześniejszym rozwiązaniu stosunku pracy ze spółką, lub po odejściu z Grupy. Nie ma możliwości wcześniejszego zbycia akcji. 
W okresie restrykcyjnym (pomiędzy nabyciem akcji dla wnioskodawczyni a datą upływu restrykcji i m...