Wierzytelności i zobowiązania

1. Definicja wierzytelności i zobowiązania

Próbując dokonać definicji obu pojęć, w pierwszej kolejności należy sięgnąć do prawa cywilnego. W myśl art. 353  Kodeksu cywilnego zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Wierzytelność jest prawem majątkowym. Jego treścią jest stosunek zobowiązaniowy, 
w którym jedna strona (wierzyciel) może żądać od drugiej strony (dłużnika) spełnienia określonego świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie spełnić. 
Treść stosunku zobowiązania stanowią uprawnienia wierzyciela i obowiązki dłużnika. Przepisy prawa cywilnego przewidują modele modyfikujące klasyczną postać stosunku zobowiązaniowego:  
a) umowa na korzyść osoby trzeciej, 
b) umowa o świadczenie przez osobę trzecią, 
c) wzięcie na siebie  obowiązku spełnienia świadczenia przez dłużnika za pośrednictwem osoby trzeciej,
d) wielość wierzycieli i dłużników,
e) ta sama osoba występuje w roli zarówno wierzyciela jak i dłużnika (w  przypadku zobowiązań wzajemnych).
W nauce prawa cywilnego wskazuje się, że świadczenie będące przedmiotem stosunku zobowiązaniowego nie musi mieć wartości majątkowej, jednak w przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorców istotne są tylko świadczenia o charakterze majątkowym, bowiem tylko one znajdują się w sferze zainteresowań prawa podatkowego. Celem takiego świadczenia jest bowiem zapewnienie ekonomicznej wymiany dóbr i usług. 
Źródłem stosunku zobowiązaniowego może być: 
a) umowa,
b) czyn niedozwolony,
c) stosunek zobowiązaniowy wynikający z jednostronnej czynności prawnej.
W przypadku przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą głównym źródłem zobowiązań są umowy.

2. Wierzytelność jako przedmiot transakcji gospodarczej. 
. 
W działalności gospodarczej wierzytelności mogą stanowić przedmiotem transakcji handlowej. W takim przypadku używa się pojęcia cesji wierzytelności lub przelewu wierzytelności. 

2.1. Cesja wierzytelności
Cesja wierzytelności nie jest niczym innym jak przeniesieniem przez dotychczasowego wierzyciela na osobę trzecią jego praw jakie przysługują mu w stosunku do dłużnika, która w wyniku tej cesji wstępuje w prawa wierzyciela. Odbywa się to najczęściej bez zgody dłużnika. 
Cesja wierzytelności jest możliwa tylko wtedy gdy:
a) nie sprzeciwia się to ustawie,
b) treści zawartej w umowie bądź 
c) istocie danego zobowiązania. 
Wynika to z treści art. 509 k.c. według, którego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Źródłem przelewu wierzytelności może być umowa sprzedaży, zamiany lub darowizny. 
W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. 
Według ust. 2 pkt pkt 7ca powyższego artykułu przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wierzytelności dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości jej wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie; w tym przypadku przepisy pkt 7b, 7c i 7e stosuje się odpowiednio. 
Z powyższych przepisów wynika, że przychody ze zbycia wierzytelności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą są przychodami, których źródłem jest ta działalność gospodarcza. Dotyczą one zatem takich form zbycia, które generują przychód. Nie będą one miały zastosowania do cesji wierzytelności w drodze darowizny, ponieważ taka forma nie generuje przychodu.
Wierzytelnościami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą będą zarówno należności z tytułu zawartych transakcji handlowych (sprzedanych towarów lub wykonanych usług), ale również wierzytelności, które pozostają w związku z taką działalności tj. z tytułu odsetek za zwłokę, z tytułu odszkodowania za poniesioną szkodę i inne o podobnym charakterze.
Przedsiębiorcy, którzy w ramach prowadzonej działalności zajmują się obrotem wierzytelnościami przychody z tej działalności zaliczają również do przychodów, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W pozostałych przypadkach przyjmuje się, że źródłem przychodów dotyczących wierzytelności są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.
W przypadku przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych, którzy dokonują podziału uzyskanych przychodów do przychodów kapitałowych i pozostałych, do zysków kapitałowych zalicza przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych w tym celu. Stosownie bowiem do treści art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych. Natomiast przychód uzyskany z tytułu spłaty wierzytelności przez dłużnika zalicza się do przychodów z pozostałych źródeł (nie został on wymieniony w art. 7b ustawy o pdop).   

2.2. Jaka kwota jest przychodem w przypadku zbycia wierzytelności w drodze umowy sprzedaży

W przypadku takiej formy zbycia wierzytelności, przychodem będzie wartość odpowiadająca cenie zbywanej wierzytelności określona w umowie. Określając wysokość przychodu należy stosować odpowiednio przepisy pkt 7b, 7c i 7e art. 14 ust. 2 ustawy o pdof. Przepisy te nakazują zaliczyć do przychodu:

• wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;
• równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów   
• równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 22, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Jak już wcześniej wspomniano cytując art. 14 ust. 1 ustawy o pdof, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zaliczenie do przychodu ceny sprzedaży wierzytelności już wcześniej zaliczonej do przychodu skutkowałoby dwukrotnym opodatkowaniem tej samej wierzytelności. 
Oznacza to, że w przypadku gdy sprzedawana jest wierzytelność, która wcześniej została ujęta jako przychód należny z działalności gospodarczej i nie utworzony został dla niej odpis aktualizacyjny, uzyskany z jej zbycia przychód traktowany będzie jako jej spłata. Przychód ze sprzedaży nie powstanie. 
W przypadku gdy zbywana wierzytelność została zaliczona do przychodów należnych i  utworzono dla niej odpis aktualizacyjny, wówczas kwota sprzedaży będzie przychodem, jednak w kwocie nie wyższej niż wartość odpisu aktualizacyjnego uwzględnionego w kosztach podatkowych prowadzonej działalności.

Przykład 1
Przedsiębiorca wystawił fakturę na sprzedaż towarów na kwotę 10.000 zł plus podatek VAT 2.300 zł. Dla tej wierzytelności Przedsiębiorca utworzyła odpis aktualizacyjny w kwocie 10.000 zł ujęty w kosztach. Przedsiębiorca przedmiotową wierzytelność sprzedał za kwotę 10.500 zł.

Odpowiedź
Przychodem ze zbycia wierzytelności będzie kwota 10.000 zł
Jeżeli zbywana wierzytelność nie została ujęta w należnym przychodzie, cena wyrażona w umowie sprzedaży w całości będzie stanowiła przychód z prowadzonej działalności.      
 
Przykład 2
Przedsiębiorca wykonał usługę na kwotę 5.000 zł (umowa pożyczki - usługa finansowa zwolniona z podatku VAT). Dla niniejszej wierzytelności nie utworzył odpisu aktualizacyjnego. Powyższą wierzytelność sprzedał za kwotę 4.500 zł.

Odpowiedź
Przychodem ze zbycia tej wierzytelności będzie kwota 4.500 zł, ponieważ w przypadku umowy pożyczki wierzytelności tej nie ujął w przychodach należnych (kwota udzielonej pożyczki jest neutralna podatkowo).  

Wierzytelności własne najczęściej zbywane są poniżej ich wartości. W takim przyp...