Świadczenia dla zatrudnionych na umowę o pracę i zleceniobiorców

1. Podstawowe informacje o umowie o pracę i umowie zlecenia

Pomimo, że w wielu przepisach zleceniobiorcy są traktowani na równi z pracownikami, to należy pamiętać, iż pracownik jest stroną stosunku prawnego wynikającego głównie z umowy o pracę, a zleceniobiorca stroną stosunku prawnego określanego w umowie zlecenia.

Art. 1 Kodeksu pracy określa prawa i obowiązki pracowników i pracodawców. 

Pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę – art. 2 K.p. 

Umowa o pracę jest czynnością prawna, która polega na złożeniu przez pracownika i pracodawcę zgodnych oświadczeń woli, a które to oświadczenia potwierdzają zobowiązanie pracownika do wykonywania określonego rodzaju pracy na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie przez niego wyznaczonym. Natomiast pracodawca przez umowę o pracę zobowiązuje się do zatrudnienia pracownika za wynagrodzeniem odpowiadające rodzajowi pracy. 

Zgodnie z art. 29 § 1 K.p. umowa o pracę określa strony umowy, rodzaj umowy, datę jej zawarcia oraz warunki pracy i płacy, w szczególności:

1. rodzaj pracy;
2. miejsce wykonywania pracy;
3. wynagrodzenie za pracę odpowiadające rodzajowi pracy, ze wskazaniem składników wynagrodzenia;
4. wymiar czasu pracy;
5. termin rozpoczęcia pracy.

Umowę o pracę zawiera się na piśmie. Jeżeli umowa o pracę nie została zawarta z zachowaniem formy pisemnej, pracodawca przed dopuszczeniem pracownika do pracy potwierdza pracownikowi na piśmie ustalenia co do stron umowy, rodzaju umowy oraz jej warunków. 

Umowa zlecenie jest umową cywilnoprawną, do której przy jej zawarciu, wykonywaniu i rozwiązaniu oraz rozstrzyganiu wszelkich sporów zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego (art. 734–751). 

Przez umowę zlecenie przyjmujący zlecenie (zleceniobiorca) zobowiązuje się do wykonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie (zleceniodawcy), na warunkach określonych w umowie. 

Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. Jeżeli nie ma obowiązującej taryfy, a nie umówiono się o wysokość wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy. 

Przyjmujący zlecenie może powierzyć wykonanie zlecenia osobie trzeciej tylko wtedy, gdy to wynika z umowy lub ze zwyczaju albo gdy jest do tego zmuszony przez okoliczności. W wypadku takim obowiązany jest zawiadomić niezwłocznie dającego zlecenie o osobie i o miejscu zamieszkania swego zastępcy i w razie zawiadomienia odpowiedzialny jest tylko za brak należytej staranności w wyborze zastępcy. 

Co do zasady w treści umowy zlecenia muszą znaleźć się następujące elementy:

1. określenie stron umowy, 
2. opis zlecenia i współpracy, 
3. termin wykonania zlecenia,
4. wynagrodzenie oraz
5. zasady dotyczące odpowiedzialności.
    

Przepisy podatkowe, a w szczególności ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźne rozróżniają pracownika od osoby zatrudnionej na umowę zlecenia. Przykładem takiego rozróżnienia są przepisy o źródłach przychodów. 

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są:

1. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta; 
2. działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. 

Natomiast według art. 13 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdof za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, 
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością, 
3. przedsiębiorstwa w spadku
   – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

2. Nieodpłatne świadczenia

Przekazanie przez pracodawcę pracownikowi nieodpłatnego świadczenia skutkuje u niego powstaniem przychodu, ale czy zawsze. Przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, czyli każda forma przysporzenia majątkowego, której źródłem jest łączący pracownika z pracodawcą stosunku pracy. Będzie to zatem wszystko co otrzymuje pracownik od pracodawcy, z wyjątkiem dochodu wymienionego w art. 21 ust. 1 ustawy o pdof dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Podlegać on będzie opodatkowaniu podatkiem jako dochód ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o pdof za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. 

W przypadku świadczeń w naturze art. 11 ust. 2 ustawy o pdof stanowi, że ich wartość określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu; 
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; 
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przez pojęcie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym wypracowane w orzecznictwie sądowym, należy rozumieć każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków). 

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2–2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod względem ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: 

• zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), 
• zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). 

Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny powyższym wyroku odniósł się do przychodu pracownika, ale w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25.04.2019 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.3.2019.8.JG1 stwierdzono, że może on stanowić wskazówkę również przy ustalaniu ewentualnego przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń dla osób niebędących pracownikami (np. zatrudnionych na umowę zlecenia). 

3. Świadczenie nieodpłatnego zakwaterowania

Przykład 1

Pracownik z Ukrainy ma zawartą umowę zlecenia. Na podstawie tej umowy wysyłany jest do miejscowości, w której zlecenie to jest wykonywane. Zleceniodawca zapewnia zleceniobiorcy nieodpłatnie nocleg w miejscowości wykonania zlecenia.

Pytanie

Czy wartość nieodpłatnego noclegu dla zleceniobiorcy w miejscowości wykonania zlecenia, stanowi dla niego przychód z umowy zlecenia?

Odpowiedź

Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy, według Naczelnego Sądu Adminisracyjnego – wyrok z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem pr...