Ryczałt od przychodu spółek kapitałowych (estoński CIT)

1.    Czym jest estoński CIT

Estoński CIT to forma opodatkowania dochodu, którego istotą jest:

• przesunięcie czasu poboru podatku na moment wypłaty zysków z przedsiębiorstwa,
• niższe opodatkowanie,
• brak odrębnej rachunkowości podatkowej i związanych z tym minimum obowiązków administracyjnych, 
• uproszczenie w zakresie opodatkowania, dzięki zastosowaniu zasad z ustawy o rachunkowości.

2.     Podmioty uprawnione do wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych (estońskiego CIT-u)

Według art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawnionym do opodatkowania w formie ryczałtu jest podmiot który prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej.
Pomimo, że art. 28j ust.1 wskazuję, iż opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, czyli podatnicy  mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegający obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, to przytoczony powyżej ust. 4 ogranicza krąg podmiotów uprawnionych do skorzystania z takiej formy do spółek kapitałowych – spółki akcyjnej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Nie każda jednak spółka kapitałowa może wybrać ryczałtową formę opodatkowania. Art. 28j nakłada na te spółki dodatkowe obostrzenia i warunki. 
W przypadku obu spółek udziałowcami albo akcjonariuszami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.
Ponadto ustawa wprowadza inne warunki jakie muszą być spełnione łącznie przez spółki kapitałowe aby mogły skorzystać z estońskiego CIT-u: 

1. Łączne przychody z działalności osiągnięte w poprzednim roku podatkowym nie mogą przekroczyć 100.000.000 zł lub wartość średnich przychodów z działalności, obliczona na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego z okresu opodatkowania ryczałtem, nie przekroczyła 100.000.000 zł, przy czym przychody te są liczone z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług.
Obowiązek nieprzekroczenia kwoty 100.000.000 zł dotyczy zarówno podatników w momencie wyboru ryczałtowej formy opodatkowania jak i w trakcie stosowania tej formy opodatkowania. Podkreślić również należy, że ustawodawca przy ustalaniu wysokości przychodów posłużył się pojęciem  „wartość średnich przychodów z działalności”. Ma to na celu uniknięcie utraty prawa do tej formy opodatkowania w przypadku jednorazowego lub niewielkiego przekroczenia kwoty przychodu. Średnia wartość przychodu obliczana jest na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, w którym stosowano tę formę opodatkowania.
Wartość średnich przychodów ustala się jako iloraz sumy przychodów wraz z kwotą  należnego podatku od towarów i usług, osiągniętych w każdym poprzednim roku podatkowym okresu, w którym podatnik podlegał ryczałtowi, i liczby tych lat poprzedzających rok podatkowy. Jeżeli rok podatkowy trwa dłużej albo krócej niż 12 następujących po sobie miesięcy, przychód za ten rok ustala się jako iloraz przychodu osiągniętego w tym roku wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług oraz ilorazu liczby dni w okresie opodatkowania ryczałtem i liczby 365. 

Przykład 1
Spółka w ciągu trzech lat stosowania ryczałtu od dochodu osiągnęła przychód:

• w pierwszym roku – 85.526.000 zł,
• w drugim roku 101.126.000 zł,
• w trzecim roku 100.028.000 zł

Wartość średnich przychodów ustala się w następujący sposób:

85.526.000 zł +  101.126.000 zł + 100.028.000 zł 
------------------------------------------------------------------------------
3

Średnia wartość przychodów wynosi 95.560.000 zł.

Przykład 2
Spółka z ograniczoną  odpowiedzialnością wybrała opodatkowanie ryczałtem. Pierwszy rok podatkowy Spółki trwać będzie od 04.05.2021 do 31.12.2022 roku. 
W tym okresie Spółka osiągnęła przychód brutto (łącznie z podatkiem VAT) z działalności w wysokości 115.250.000 zł. Dokonując weryfikacji w drugim roku podatkowym warunku przychodu za poprzedni wydłużony rok podatkowy dla stosowania tej formy opodatkowania, w celu stwierdzenia czy nie przekroczony został limit 100.000.000  zł, należy dokonać poniższego obliczenia:

115.250.000 zł
------------------------------------------
607 ; 365

co daje nam średnią wartość przychodu w wysokości 69.302.465 zł
2. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują również na strukturę źródeł i wielkość udziału w przychodzie, tzw. przychodów pasywnych. U podatnika wybierającego ryczałtową formę opodatkowania mniej niż 50% przychodów, o których mowa w pkt 1, pochodzi: 
a) z wierzytelności, 
b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, 
c) z części odsetkowej raty leasingowej, 
d) z poręczeń i gwarancji, 
e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, 
f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, 
g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 
- w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

3. Ustawodawca, uwzględniając proinwestycyjny charakter tej formy opodatkowania, nakłada na podatników obowiązki w zakresie zatrudnia pracowników. Kolejnym warunkiem jest aby podatnik: 
a) zatrudniał na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami ani akcjonariuszami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub 
b) ponosił miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami ani akcjonariuszami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 roku 
o systemie ubezpieczeń społecznych.  

W przypadku podatnika będącego małym podatnikiem, w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem, warunek dotyczący zatrudnienia uznaje się za spełniony:  

1. jeżeli mały podatnik zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 1 osobę w przeliczeniu na pełne etaty, niebędącą udziałowcem ani akcjonariuszem tego podatnika, przez wyżej wskazany okres;   
2. jeżeli mały podatnik ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz zatrudnionej na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 1 osoby, niebędącej udziałowcem ani akcjonariuszem tego podatnika, oraz w związku z wypłatą tego wynagrodzenia na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.  

Przytoczone przepisy nie przewidują warunków dla przypadków mieszanych. Oczywiście podatnik może zatrudniać osoby na podstawie umowy o pracę oraz osoby zatrudnione na podstawie innej umowy, ale spełnienie warunku zatrudnienia dla skorzystania z estońskiego CIT-u wymaga realizacji w pełni jednego z powyższych warunków (warunku dotyczącego zatrudnienia na podstawie umowy o pracę albo warunku zatrudnienia na podstawie innej umowy).

4. Podatnik  wybierający formę opodatkowania w postaci estońskiego CIT-u nie może posiadać udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

5. Kolejną przesłanką jest aby podatnik nie sporządzał za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości.

6. Podatnik winien złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego 
w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem. Co do zasady powinien to zrobić do 31 stycznia, w przypadku gdy rok podatkowy u podatnika pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Przykład 3
Spółka z o.o. (mały podatnik) w 2021 r. zatrudnia następujące osoby: 

1. dwóch udziałowców – na podstawie umowy o pracę (przez cały rok),
2. studenta ostatniego roku studiów w wieku 25 lat – na podstawie umowy zlecenia z wynagrodzeniem w kwocie 3.000 zł brutto miesięcznie (przez okres 6 miesięcy),
3. Jana Kowalskiego – na podstawie umowy o dzieło przez cały ten okres,
4. Annę Nowak – na podstawie umowy zlecenia z wynagrodzeniem w kwocie 7.000 zł/miesięcznie (umowa zawarta na okres styczeń do maja, od której pobierane są zaliczki na podatek dochodowy i składki na ubezpieczenia społeczne),
5. małżonków Lewandowskich - na podstawie umów zlecenia z wynagrodzeniem w kwocie 5.000 zł miesięczne każda (umowy zawarte na cały rok 2021, od których pobierane są zaliczki na podatek dochodowy i składki na ubezpieczenia społeczne).

Czy w powyższym przykładzie Spółka spełnia warunek zatrudnienia?  

1. Zatrudnianie udziałowców nie wyklucza Spółki z opodatkowania ryczałtem, jednak nie są oni uwzględniani do minimalnego poziomu zatrudnienia.
2. Spółka nie zatrudnia osób innych niż udziałowcy na podstawie umowy o pracę, jednakże zatrudnia 5 osób na podstawie innych umów niż umowa o pracę, 

W związku z powyższym okres zatrudnienia tych osób będzie miał wtórne znaczenie. Znaczenie ma natomiast łączna miesięczna kwota wynagrodzenia w każdym miesiącu roku podatkowego oraz obowiązek pobierania zaliczek i składek na ubezpieczenia od powyższych umów.

-    Student nie jest brany pod uwagę jako osoba zatrudniona, ponieważ od umowy tej nie są pobierane składki na ubezpieczenia społeczne i zaliczka na podatek dochodowy (student poniżej 26 roku życia).
-    Umowa Jana Kowalskiego nie podlega składkom, a zatem nie wlicza się ona do limitu zatrudnienia.
-    Do limitu zatrudnienia wliczane są:

• umowa z Anną Nowak (tylko za okres zatrudnienia styczeń - maj) oraz
• umowy zawarte z małżeństwem Lewandowskich (czyli 2 osoby).

Łącznie zatrudniane są 3 osoby w okresie od stycznia do maja, w pozostałym okresie tj. od czerwca do grudnia 2 osoby - wliczane do progu minimalnego. 
Naruszony został limit miesięcznego zatrudnienia 3 osób na umowę inną niż umowa o pracę począwszy od czerwca 2021 r. 
Przyjmując, że kwota przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw wynosiła w każdym miesiącu ok. 5.500 zł należy wskazać, że łączna kwota wynagrodzeń z tytułu ww. umów wynosi: 

• w okresie od stycznia do maja 17.000 (tj. 7.000 + 5.000 + 5.000), czyli więcej niż wymagane 16.500 (5.500 x 3)
• w okresie od czerwca do grudnia 10.000 (tj. 5.000 + 5.000), czyli mniej niż 16.500.

Warunek co do limitu kwot wypłaconych wynagrodzeń został również naruszony w miesiącu czerwcu 2021 roku. 

Wyłączenia podmiotowe
Zgodnie z art. 28k updop opodatkowania w formie ryczałtu nie stosuje się do:

1. przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;
2. instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 roku o kredycie konsumenckim;
3. podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 (uzyskiwanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) lub 34a (uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji);
4. podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;
5. podatników, którzy zostali utworzeni:
   a) w wyniku połączenia lub podziału albo
   b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały ud...