Przegląd wybranych wyroków sądów administracyjnych w sprawach podatkowych

1. Uzyskanie przychodu jako warunek poniesienia straty – Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2020 roku sygn. akt I SA/Rz 732/20
 

UZASADNIENIE
W niniejszej sprawie skarżący kwestionował zaskarżoną interpretację w zakresie, w jakim Dyrektor KIS uznał stanowisko, przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Przedmiot sporu pomiędzy stronami stanowiła zaś kwestia dotycząca możliwości uznania za stratę przymusowe umorzenie obligacji banku przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny i możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu.
Przychody z odpłatnego zbycia obligacji podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o pdof - są uwzględniane dla celów ustalenia osiągniętego w roku podatkowym dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Zgodnie z art. 30b ust. 2 ustawy o pdof podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu z tego tytułu. Przychody z tego tytułu pomniejsza się o koszty uzyskania przychodów, określone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o pdof). Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia obligacji (wraz z innymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu w trybie art. 30b) w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art.45 ust. 1a pkt 1 ustawy (art. 30b ust. 6 ustawy o pdof).
Stosownie do art. 9 ust. 6 ustawy o pdof do strat z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym w ramach krótkiej sprzedaży i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a także z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ma zastosowanie przepis art. 9 ust.3 dotyczący rozliczania straty podatkowej.
W ramach rozliczeń dotyczących przychodów (dochodów) podlegających opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy o pdof, ustawodawca przewidział zatem możliwość rozliczania strat z lat ubiegłych. Należy przy tym podkreślić, że - stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy - strata z odpłatnego zbycia obligacji powstaje, gdy koszty uzyskania przychodów (określone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy) przekraczają przychody z odpłatnego zbycia obligacji (określone na podstawie art. 19 ustawy o pdof).
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych. Zatem z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o pdof wynika jednoznacznie, że wydatki na objęcie papierów wartościowych są kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Momentem, w którym wydatki te uzyskują status „kosztów uzyskania przychodów” jest odpłatne zbycie papierów wartościowych. 
W analizowanej sytuacji, moment odpłatnego zbycia obligacji nie zaistniał. Nie ma więc podstaw do rozliczenia wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na objęcie obligacji jako kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o pdof.
W stanie faktycznym opisanym we wniosku nie doszło do realizacji roszczeń wnioskodawcy jako obligatariusza (w szczególności, nie nastąpiła wypłata odsetek od obligacji ani dyskonta od obligacji banku). Wnioskodawca nie dokonał również odpłatnego zbycia obligacji na rzecz podmiotu trzeciego. Wnioskodawca nie uzyskał żadnych przychodów (żadnych przysporzeń majątkowych) związanych 
z obligacjami, ponieważ obligacje zostały nieodpłatnie umorzone.
Ustawodawca nie przewidział możliwości rozliczenia tego rodzaju „straty” jako kosztu uzyskania przychodów. Nie ma podstaw do uznania przedmiotowej „straty” za „wydatek na objęcie/nabycie papierów wartościowych (obligacji)” w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o pdof. Pojęcie „wydatków na objęcie/nabycie obligacji” dotyczy sposobu uzyskania własności obligacji. Natomiast „strata” przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji na obligacjach jest ekonomicznym wynikiem sposobu utraty własności obligacji.
Uznanie w ocenianym stanie faktycznym, że podatnik poniósł stratę stałoby w sprzeczności z brzmieniem przepisu art. 9 ust. 2 ustawy o pdof, który stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Brzmienie tego przepisu wskazuje zatem w sposób jednoznaczny, że o stracie można mówić tylko w przypadku uzyskania przychodu z danego źródła. Jeżeli przychód taki nie występuje jak ma to miejsce w omawianym przypadku, to nie może również wystąpić strata w rozumieniu wskazanego przepisu.
Reasumując w ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że nadwyżka wydatków na objęcie obligacji nad brakiem przychodów z ich nieodpłatnego umorzenia nie ma charakteru straty podatkowej w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy o pdof.
 

2. Termin do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania – Wyrok WSA w Warszawie z dnia  27 stycznia 2021 roku sygn. akt III SA/Wa 1652/20

UZASADNIENIE
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła tego, czy złożenie oświadczenie o zmianie formy opodatkowania (z podatku liniowego na zasady ogólne) na dany rok podatkowy jest skuteczne, jeżeli podatnik składa je właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przed rozliczeniem tego roku podatkowego i przed osiągnięciem w tym roku jakiegokolwiek przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Podatnik uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej miał prawo rozliczać się na zasadach ogólnych. Mógł również wybrać tzw. podatek liniowy, unormowany w art. 30c ustawy o pdof. Zmiana formy rozliczenia z zasad ogólnych na podatek liniowy obowiązywała nie tylko w danym roku podatkowym, lecz także w latach kolejnych. Powrót do opodatkowania na zasadach ogólnych był możliwy, jeśli podatnik złożył stosowne oświadczenie do 20 stycznia danego roku podatkowego o rezygnacji w tym roku (i w latach następnych) z rozliczania się w oparciu o podatek liniowy (art. 9a ust. 4 ustawy o pdof).
Na mocy noweli z 2018 r. art. 9a ust. 4 ustawy o pdof został uchylony. Od 1 stycznia 2019 r. obowiązywał nowy termin składania powyższego oświadczenia. Zgodnie z art. 9a ust. 2, 2a i 2b ustawy o pdof oświadczenie o powrocie do opodatkowania na zasadach ogólnych należało zgłosić do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.
Należy zauważyć, że z treści powyższych przepisów wynika, iż ustawodawca wprost nie określił do kiedy podatnik, który nie osiągnął przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za dany rok ma złożyć stosowne oświadczenie o zmianie formy rozliczenia podatku dochodowego. W szczególności, w oparciu o literalną wykładnię powyższych przepisów nie można twierdzić, że w opisanym przypadku oświadczenie złożone w dowolnym momencie roku podatkowego, lub nawet po jego zakończeniu będzie spóźnione. Wszakże termin początkowy w ogóle nie został określony, zaś terminy krańcowe mają zastosowanie wyłączenie w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym został osiągnięty przychód. Z wykładni językowej wynika zatem, że brak przychodu w danym roku podatkowym sprawia, iż podatnik w ogóle nie jest ograniczony jakimkolwiek terminem dla skutecznego złożenia oświadczenia o zmianie formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Zdaniem Sądu, nie można jednak pominąć, że na podatniku ciąży obowiązek złożenia deklaracji rocznej i wykazania rozliczania działalności, nawet jeśli przez cały rok działalność gospodarcza była zawieszona i nie wystąpiłyby u podatnika żadne przychody. W okresie zawieszenia działalności przedsiębiorca jest bowiem zwolniony z zaliczek na podatek dochodowy, nie jest natomiast zwolniony z rocznego rozliczenia podatku i złożenia deklaracji rocznej na podatek dochodowy.
Stosując zatem metodę wykładni funkcjonalnej oraz wykładni systemowej wewnętrznej stwierdzić trzeba, że wybór formy opodatkowania (złożenie oświadczenia o zmianie tej formy) winien być dokonany, co do zasady, najpóźniej przed złożeniem deklaracji rocznej. Wobec zaś wprowadzenia szczególnych terminów dla dokonania tych czynności, lecz odnoszących się wyłącznie do podatników, którzy w danym roku podatkowym osiągnęli przychód, wybór formy opodatkowania (oświadczenie o zmianie formy rozliczeń) dla podatnika, który nie osiągnął w danym roku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, winien być dokonany z uwzględnieniem obowiązku terminowego złożenia deklaracji wg właściwego wzoru, czyli najpóźniej do momentu składania wspomnianej deklaracji rocznej. 
Stosując powyższe metody wykładni należy zatem stwierdzić, że treść art. 9a ust. 2b w zw. z art. 9a ust. 2 w zw. z art. 45 ustawy o pdof powinna prowadzić do wniosku, iż podatnik może złożyć stosowne oświadczenie o wyborze lub zmianie formy opodatkowania w dowolnym momencie roku podatkowego, nie później jednak niż do 20 dnia miesiąca po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód w danym roku, lub nie później niż do końca roku, gdyby ów przychód osiągnął dopiero w grudniu. Gdyby jednak okazało się, że podatnik przychodu w danym roku ogóle nie osiągnął, to stosowne oświadczenie może złożyć najpóźniej do dnia złożenia deklaracji podatkowej za ten rok podatkowy.
Zdaniem Sądu, za całkowicie dysfunkcyjną należy uznać wykładnię art. 9a ust.2b w zw. z art. 9a ust. 2 ustawy o pdof, która dopuszczałaby nieograniczoną czasowo, pełną dowolność składania wspomnianych oświadczeń. Z tego powodu nie można przyjąć, że oświadczenie złożone nawet po rozliczeniu roku podatkowego, w którym podatnik nie osiągnął przychodu, nie byłoby w oparciu o literalne brzmienie art. 9a ust. 2b w zw. z art. 9a ust. 2 ustawy o pdof. oświadczeniem spóźnionym. Mając to na uwadze należało odwołać się do wykładni funkcjonalnej, a także do wykładni systemowej wewnętrznej i w tym szczególnym przypadku termin składania oświadczenia o wyborze lub zmianie formy opodatko...