Przegląd orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego

1.  Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2022 roku  sygn. akt II FSK 2215/19

UZASADNIENIE

W analizowanym wyroku Sąd uznał, że zespół zachowań polegających na kilkunastokrotnym nabywaniu i sprzedaży różnorakich nieruchomości w latach    spełnia wyrażone w art. 5a ust. 6 pkt a) PDOFizU przesłanki działalności gospodarczej w zakresie działalności handlowej.

Sąd potwierdził, że za taką konstatacją przemawiają znamiona zewnętrzne prowadzonej działalności. Powtarzalność i systematyczność zakupów i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni wielu lat świadczy o ciągłości działalności gospodarczej w w/w zakresie. O jej zorganizowanym charakterze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczą m.in. takie okoliczności jak dokonanie w latach czynności z dotyczących obrotu nieruchomościami. Zaliczyć do nich należy wyszukiwanie lokali mieszkalnych, w tym także zadłużonych za pośrednictwem profesjonalnych podmiotów, nabywanie lokali mieszkalnych, przekształcanie lokali w odrębne własności nieruchomości, a następnie ich remont i dalszą sprzedaż, nabywanie działek, dokonywanie na nich zabudowy i ich odsprzedaż, jak i korzystanie z profesjonalnego pośrednika obrotu nieruchomościami.

Z kolei w odniesieniu do zarobkowego charakteru działalności Sąd uznał, że o takim charakterze świadczą zamiar uzyskania dzięki powyżej opisanym czynnościom zysku. Podejmowane bowiem działania podatnika miały na celu przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, aby uczynić je atrakcyjniejszymi dla potencjalnych nabywców i przez to umożliwić uzyskanie odpowiedniej ceny zapewniającej zysk z poszczególnych transakcji. Przy czym, jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sam fakt osiągnięcia bądź nieosiągnięcia zysku nie warunkuje zarobkowego charakteru, gdyż w warunkach prowadzonej działalności gospodarczej trzeba się również liczyć z możliwością poniesienia straty. 

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonane przez skarżącą czynności z zakresu obrotu nieruchomościami jednoznacznie wskazują więc na konieczność zakwalifikowania tych czynności jako podjętych w ramach działalności handlowej. Oznacza to, że zarówno art. 5a pkt 6 jak i art. 10 ust. 1 pkt 3 PDOFizU w brzmieniu obowiązującym w roku dokonania tych czynności, zostały prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe i ocenione przez Sąd w stanie faktycznym sprawy, a zarzuty naruszenia tych przepisów są bezzasadne.

Komentarz redakcji

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową: 

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, 

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, 

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych 

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9.

Zatem czynności spełniające powyższe przesłanki, kwalifikować je będą do czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy działalność została zgłoszona przez podejmującego takie czynności. Skutkiem powyższego jest to, że uzyskiwane w wyniku tych czynności dochody, będą dochodami, których źródłem będzie pozarolnicza działalność gospodarcza    (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) ze wszystkimi jej skutkami w tym podatkowymi. 

2.    Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2022 roku  sygn. akt II FSK 1119/19

UZASADNIENIE

W analizowanym wyrku Sąd stwierdził, że 

1)  w orzecznictwie utrwalony został pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 OrdPU w zw. z art. 187 § 1 OrdPU nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego przesłuchiwania świadków, jak oczekiwała skarżąca kasacyjnie, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 OrdPU).

2)  Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11).

W Ordynacji podatkowej przyjęto bowiem otwarty katalog środków dowodowych, na co wskazuje art. 180 § 1 OrdPU, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. 

3)  Tym samym nie można zasadnie twierdzić, że w sprawie zastąpiono zeznania świadków pisemnymi oświadczeniami.

4)  Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej na organie podatkowym nie ciążył nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. To w interesie strony jest przedstawienie kontrdowodów, które potwierdzałyby jej wersję zdarzeń,(...).

Sąd potwierdził również, że zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a którym może dysponować tylko strona. Z treści art. 187 § 1 OrdPU podatkowej nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia.

Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu „ewoluował” z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., o sygn. akt II SA 1947/87). 

Nałożenie na podatnika takiego obowiązku przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie ma wprawdzie wyraźniej podstawy prawnej, ale jest ona dorozumiała. Wiąże się to z odczytywaniem ciężaru dowodzenia z przepisów regulujących konstrukcje poszczególnych podatków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymagało w niniejszej sprawie aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. 

(…) do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego np. na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę oraz odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie może ulegać wątpliwości, że na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania i to (zarówno w przypadku kosztów uzyskania przychodów, jak i samych przychodów) w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. 

Komentarz redakcji

Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszym wyroku są dowody jako udokumentowanie    operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania i to    zarówno w przypadku kosztów uzyskania przychodów, jak i samych przychodów. Sąd zwraca w nim uwagę, iż to na podatniku ciąży obowiązek właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, który umożliwia dokonania przez organ podatkowy potwierdzenia wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty oraz jej weryfikacji. 

Sąd odniósł się również do problemu inicjatywy dowodowej w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Zwrócił uwagę za    tzw. zasadę współdziałania, w ramach której współudział w postępowaniu „ewoluował” z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Bowiem w przypadku gdy podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojego stanowiska.

3. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2022 roku  sygn. akt II FSK 1194/19