Podmioty powiązane i dokumentacja cen transferowych

Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (Rozdział 1A. Ceny transferowe) jak i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (Rozdział 1A. Ceny transferowe) zawierają regulacje dotyczące cen transferowych.

Zgodnie z definicją zawartą w tych przepisach (dla potrzeb niniejszego opracowania korzystać będziemy z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przez cenę transferową należy rozumieć rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

Powiązania, według ustawy, oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4 (art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop), występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Kim zatem są podmioty powiązane

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop, ilekroć w przepisach Rozdziału 1A. „Ceny transferowe" jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
- ten sam inny podmiot lub
- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub
ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 (spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną), i jej komplementariusza, lub
cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a (spółkę jawną, której uczestnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne), i jej wspólnika, lub

Z treści powyższego artykułu wynika, iż z podmiotami powiązanymi będziemy mieli do czynienia w następujących przypadkach:

Przykład 1
 

Przykład 2

Podmiot A wywiera znaczący wpływ na podmioty B i C. Wszystkie trzy podmioty A, B i C są podmiotami powiązanymi.

Przykład 3

Spółka i jej wspólnicy są podmiotami powiązanymi niezależnie od tego czy wywierają na siebie znaczący wpływ.

Przykład 4

W tym przypadku zaliczenie do podmiotów powiązanych również nie wymaga istnienia znaczącego wpływu.

Podmiotami powiązanymi są również małżonkowie niezależnie od małżeńskiego ustroju majątkowego oraz krewni i powinowaci osoby fizycznej do drugiego stopnia. Zgodnie z art. 617 § 1 i 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego krewnymi w linii prostej są osoby, z których jedna pochodzi od drugiej. Krewnymi w linii bocznej są osoby, które pochodzą od wspólnego przodka, a nie są krewnymi w linii prostej. Stopień pokrewieństwa określa się według liczby urodzeń, wskutek których powstało pokrewieństwo. Natomiast w myśl art. 618 § 1 i 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z małżeństwa wynika powinowactwo między małżonkiem, a krewnymi drugiego małżonka. Trwa ono mimo ustania małżeństwa.

Linię i stopień powinowactwa określa się według linii i stopnia pokrewieństwa.

Z przytoczonego przepisu wynika, iż podmiotami powiązanymi mogą być krewni i powinowaci do drugiego stopnia, zarówno w linii prostej jak i w linii bocznej.

I tak, krewnymi w linii prostej pierwszego stopnia są rodzice i dzieci (jedno urodzenie). Krewnymi w linii prostej drugiego stopnia będą więc dziadkowie i wnuki (dwa urodzenia). Krewnymi w linii bocznej drugiego stopnia jest rodzeństwo (siostra i brat). Pokrewieństwo w linii bocznej pierwszego stopnia nie występuje.

Powinowatymi w linii prostej pierwszego stopnia są rodzice męża i żony, mąż córki i żona syna. Natomiast powinowatymi w linii prostej drugiego stopnia są dziadkowie męża i zony, mąż wnuczki i żona wnuka. Powinowatymi w linii bocznej drugiego stopnia są (powinowactwo w linii bocznej pierwszego stopnia nie występuje) rodzeństwo męża i zony, żona brata i mąż siostry. Osoba fizyczna powiązana pokrewieństwem lub powinowactwem musi w wywierać znaczący wpływ na co najmniej jeden z tych podmiotów.

Zgodnie z art. 11a ust. 2 ustawy o pdop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
a) udziałów w kapitale lub
b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich eks- pektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Jak wynika z treści powyższego przepisu wywieranie znaczącego wpływu, może przybrać różne formy. Może przejawiać się w postaci posiadania określonej ilości udziałów (akcji) w spółce. Podstawowe prawa wspólnika wynikające z posiadania udziałów. to prawo do uczestniczenia w zgromadzeniu wspólników, a co za tym idzie prawo głosu na takich zgromadzeniach. Korzystając z tych praw wspólnik może współdecydować o losach spółki. Im większą liczbę (wartość) udziałów w kapitale zakładowym posiada wspólnik, tym ma prawo do większej liczbą głosów przy podejmowaniu uchwał wspólników. Należy podkreślić, że zgromadzenie wspólników posiada prawo do podejmowania ważniejszych decyzji dotyczących spółki. Przykładem jest tu art. 228 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym uchwały wspólników, poza innymi sprawami wymienionymi w niniejszym dziale lub umowie spółki, wymaga:

1.  rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania zarządu z działalności spółki, sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy oraz udzielenie absolutorium członkom organów spółki z wykonania przez nich obowiązków;
2.  postanowienie dotyczące roszczeń o naprawienie szkody wyrządzonej przy zawiązaniu spółki lub sprawowaniu zarządu albo nadzoru;
3.  zbycie i wydzierżawienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz ustanowienie na nich ograniczonego prawa rzeczowego;
4. nabycie i zbycie nieruchomości, użytkowania wieczystego lub udziału w nieruchomości, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej;
5. zwrot dopłat;
6. zawarcie umowy, o której mowa w art. 7.

Wywieranie znaczącego wpływu przez podmiot powiązany, musi odbywać się w takich warunkach, w wyniku których skutkiem istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 2529/19, sąd orzekł, iż: „W świetle powyższego, w ocenie Sądu, nie można w konsekwencji przyjąć, jak uczynił to Organ, że w opisanym stanie faktycznym U. i S. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu analizowanych wyżej przepisów, skoro udostępnianie Uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych na podstawie umowy, której zakres wynika z przepisów art. 89 i 90 u.d.l. (ustawy o działalności leczniczej), nie są transakcjami dokonywanymi w warunkach możliwych do ustalenia lub narzucenia w wyniku występujących między dwoma podmiotami powiązań, lecz wynikają z warunków „narzuconych" obu stronom z woli ustawodawcy.

Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że aby uznać „transakcje" w rozumieniu art. 11 ust. 1 lub 11a ust. 1 muszą być spełnione łącznie wszystkie przesłanki wymienione w tych przepisach, w tym muszą to być nie tylko transakcje pomiędzy podmiotami powiązany...