Opodatkowanie działalności wykonywanej osobiście

1. Czym jest działalność wykonywana osobiście

W myśl art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów podlegającym opodatkowaniu jest działalność wykonywana osobiście – ust. 1 pkt 2 powyższego artykułu. 
Zgodnie z art. 13 w/w ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, przychody z tytułu udziału w badaniach i eksperymentach prowadzonych przez podmioty tworzące system szkolnictwa wyższego i nauki, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
2. przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
3. przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
4. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
5. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
6. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
7. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
8. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: 
   a)    osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, 
   b)    właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością, 
   c)    przedsiębiorstwa w spadku 
   -        z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Jak wynika z powyższego przepisu działalnością osobistą jest wykonywanie wszelkiego rodzaju obowiązków zleconych przez organy władzy, administrację państwową a także własna działalność artystyczna jak również wykonywanie prac w ramach umowy zlecenia lub umowy o dzieło, pod warunkiem że nie są wykonywane na rzecz osób prywatnych oraz w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej jak również na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

2. Opodatkowanie przychodu z działalności wykonywanej osobiście w ramach umowy zlecenia

W art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione są przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które w określonych sytuacjach zaliczane są do działalności wykonywanej osobiście. 
Jak już wyżej podkreślono ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że przepis nie dotyczy przychodów uzyskanych na podstawie m.in. umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.
Wynika z tego, że ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia takich przychodów do działalności gospodarczej, jeżeli są uzyskiwane w warunkach spełniających przesłanki działalności gospodarczej.
Natomiast w art. 13 pkt 9 wyżej wymienionej ustawy ustawodawca zastrzegł, że przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, nawet jeżeli umowy te będą zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, zawsze będą zakwalifikowane do źródła przychodów zaliczanych do działalność wykonywana osobiście. 
Podobnego zastrzeżenia nie ma w przypadku innych rodzajów przychodów wymienionych w art. 13 ustawy o pdof. Oznacza to, że ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia tych przychodów do źródła przychodów zaliczanych do pozarolniczej działalności gospodarczej.  

Przykład
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w ramach której zawiera umowy zlecenia na usługi objęte zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. 

Pytanie
Czy zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej podatnik jako przedsiębiorca będzie mógł zaliczyć przychód z umowy zlecenia do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, także w przypadku gdy zakres usług pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej? 

Odpowiedź
Wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów uzyskiwanych z zawartej umowy zlecenia ustawodawca pozostawił stronie stosunku cywilnoprawnego. Tym samym, jeżeli podatnik prowadzący pozarolniczą działalności gospodarczą zawiera umowę zlecenia w celu świadczenia określonych usług na rzecz innego podmiotu prawa, której zakres pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, a z treści umowy nie wynika, aby była ona zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas przychody z tytułu takiej umowy mogą być kwalifikowane jako pochodzące ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z działalności wykonywanej osobiście. 

Problem z opodatkowaniem przychodów z działalności wykonywanej osobiście, pojawiał się w momencie, gdy podatnik w tym samym czasie prowadził działalność, która spełniała przesłanki kwalifikujące ją jako działalność gospodarczą, wymienione w definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawie prawo przedsiębiorców. Z jednej strony takie przychody opodatkowuje się stosując zasady ogólne, a z drugiej, gdyby  rozliczamy je w ramach działalności gospodarczej, podatnik ma wówczas prawo do wybranej, preferencyjnej dla podatnika formy opodatkowania  np. podatkiem liniowym.
Wydana w przedmiotowej sprawie przez Ministra Finansów interpretacja ogólna z dnia 22 maja 2017 roku, rozwiewa wszelkie wątpliwości. Zgodnie z nią podatnik, który uzyskiwał przychody z tytułów wymienionych wcześniej w punktach 1-7, ma prawo do zakwalifikowania tych przychodów, jako przychody z działalności gospodarczej, ale tylko wtedy, gdy zostały one osiągnięte w ramach tej działalności. Natomiast w pozostałych przypadkach powinien w rozliczeniu rocznym rozliczyć je w sposób przewidziany dla przychodów z działalności wykonywanej osobiście.
Obliczenie zaliczki/podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z działalności wykonywanej osobiście w ramach umowy zlecenia.
Jak już wcześniej wspomniano w odróżnieniu od dochodów z działalności gospodarczej, podatnicy uzyskujący przychody z działalności wykonywanej osobiście nie mogą dokonać wyboru formy opodatkowania. Osiągane przez podatników przychody z działalności wykonywanej osobiście są opodatkowane podatkiem dochodowym według skali podatkowej,  zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o pdof. Przy tego rodzaju formie opodatkowania podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, będący różnicą pomiędzy przychodem a koszami jego uzyskania.
Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. 
Według ust. 9 pkt 4 powyższego artykułu koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4-6 i 8 (umowy zlecenia) 
- w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstaw...