Opodatkowanie dochodów uzyskanych za granicą

1. Polska rezydencja podatkowa

Zgodnie z 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Takie osoby określa się mianem polskich rezydentów podatkowych. Polscy rezydenci są zobowiązani co do zasady do rozliczania wszystkich swoich dochodów (przychodów) w Polsce, niezależnie od tego, w jakim kraju te dochody (przychody) uzyskali. 
Ponieważ w poszczególnych państwach obowiązują wewnętrzne regulacje prawne dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym, to w przypadku gdy polski rezydent podatkowy uzyskuje dochody w tych państwach może dojść do sytuacji, w wyniku której na podstawie przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów podatkowych państwa, w którym uzyskał dochody, musiałby zapłacić podatek dochodowy dwukrotnie, w Polsce oraz w państwie, w którym dochód uzyskał. 
Regulacje podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zapobiegają jednak takiemu podwójnemu opodatkowaniu poprzez określenie szczegółowych zasad rozliczania dochodów zagranicznych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. 
Podkreślić należy, iż obowiązki podatkowe osób osiągających dochody za granicą zależą od ich miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, rodzaju uzyskiwanych dochodów oraz regulacjach zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. 
W przypadku dochodów zagranicznych ich sposób opodatkowania oparty jest na dwóch zasadach:

1. zasadzie rezydencji oraz
2. zasadzie źródła.

PAMIĘTAJ: Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Takie osoby określa się mianem polskich rezydentów podatkowych.

1.1. Zasada rezydencji

Zgodnie z zacytowanym powyżej art. 3 ust. 1 ustawy o pdof osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce, czyli polscy rezydenci podatkowi, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, iż wszystkie dochody osiągnięte zarówno w Polsce jak i zagranicą opodatkowują w Polsce. 
Według art. 3 ust. 1a ustawy o pdof za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Spełnienie jednej z powyższych przesłanek pozwala uznać taka osobę za polskiego rezydenta podatkowego.
W myśl art. 4a ustawy o pdof przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Pomimo powyższego uregulowania zagadnienia miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w praktyce zdarzają się jednak problemy z jego ustaleniem, ze względu na nieostre kryteria (przesłanki) zawarte w powyższych przepisach. 
Taką nieostrą przesłanką określającą miejsce zamieszkania jest pojęcie „centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych)”. W przepisach polskiego prawo podatkowe brak jest jednoznacznej definicji tego pojęcia. Jego zdefiniowaniem zajęły się organy podatkowe w interpretacjach podatkowych. 
I tak, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-3.4011.109.2018.1.JK2 stwierdzono, że przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd. Podobne stanowisko zaprezentowano we wcześniejszej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2011 r. sygn. IPPB4/415-43/11-2/SP. 
Także w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania „centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych)” stanowi główną przesłankę wpływających na określenie miejsca zamieszkania przesądzającego 
o rezydencji podatkowej danej osoby. Na potrzeb dokonania interpretacji pojęcia „ośrodek interesów życiowych” używanego w treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, konieczne jest posłużenie się Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD. Modelowa Konwencja OECD, jak i Komentarz do niej, nie będąc źródłem obowiązującego prawa stanowią wskazówkę, jak należy dokonywać interpretacji postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. 
Przyjmuje się, iż głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest możliwość jednolitego rozwiązywania najczęściej występujących problemów z zakresu międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD.
Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych. Wystarczające jest spełnienie jednej z nich, aby uznać, że podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce, i w konsekwencji, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Podkreślić należy, iż warunek przebywania na terytorium Polski dłużej niż przez 183 dni w roku nie musi oznaczać nieprzerwanego pobytu w tym wymiarze. Wystarczy, aby suma dni spędzony przez osobę w Polsce była większa niż 183 dni w roku podatkowym. 
Konwencja Modelowa OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku posiadania przez osobę fizyczną dwóch miejsc zamieszkania wskazuje reguły kolizyjne pozwalające na określenie jednego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD, jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, to jej status rozstrzyga się według następujących zasad:

1. osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym ma ona stałe ognisko domowe; jeżeli ma ona stałe ognisko domowe w obu umawiających się państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2. jeżeli nie można ustalić, w którym państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych albo jeżeli nie posiada ona stałego ogniska domowego w żadnym z państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym umawiającym się państwie, w którym zwykle przebywa;
3. jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, którego jest obywatelem;
4. jeżeli osoba jest obywatelem obydwu państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy umawiających się państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Powyższe reguły stosuje się z zachowaniem kolejności. Jeżeli zastosowanie pierwszej reguły nie rozstrzyga miejsca rezydencji podatnika, to należy zastosować kolejną. Natomiast jeżeli zastosowanie kolejnej reguły nie dało rezultatu, stosuje się następne kryterium. 
Posiadanie stałego ogniska domowego to według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD miejsce, w którym osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. W myśl powyższego Komentarzem istotne znaczenie ma tu trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, przez co należy rozumieć stan, w którym osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby. 
W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. 1462-IPPB4.4511.1399.2016.1JK3 stwierdzono, iż:

• do dnia przyjazdu do Niemiec żony oraz dzieci Wnioskodawca podlegał opodatkowaniu w Polsce od całości uzyskanych dochodów, na zasadach określonych w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do tego dnia Wnioskodawca posiadał miejsce zamieszkania na terytorium Polski, a zatem zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał On na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
• od dnia przyjazdu żony i dzieci ośrodek interesów życiowych Wnioskodawca przeniósł do Niemiec. Od tego dnia posiada On miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Niemiec. Zatem, zgodnie z art. 3 ust.2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia przyjazdu rodziny do Niemiec Wnioskodawca podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast dochody uzyskane przez Wnioskodawcę na terytorium Niemiec nie podlegają opodatkowaniu.

Z treści powyższej interpretacji wynika również, możliwość dzielenia roku podatkowego na, część w której podatnik będzie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsc...