Opodatkowanie dochodów uzyskanych przez podmioty zagraniczne w Polsce

1. Podmioty nie będące polskimi rezydentami. 
1.1.  Miejsce położenia źródła przychodów

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). 
Przy czym za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej  - w myśl ust. 1a powyższego artykułu - uważa się osobę fizyczną, która: 

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast według art. 3 ust. 2a w/w ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Będą to osoby, które nie posiadają centrum interesów osobistych lub gospodarczych w Polsce albo przebywali w niej przez okres krótszy niż 183 dni w roku podatkowym – wykładnia 
a contrario przepisu art. 3 ust. 1a ustawy o pdof.
W przypadku osób prawnych - w myśl art.3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.  
Przy czym za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z (w przypadku osoby prawnej dochody wymienione od pkt 4): 

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia; 
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia; 
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium RP zagraniczny zakład; 
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości; 
5. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;  
   6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;   
7. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia; 
8. niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da (rozdziale 5a ustawy o pdop). 

Powyższe wyliczenie dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ma charakter przykładowy. Dlatego istotne dla prawidłowego opodatkowania jest prawidłowe określenie miejsca położenia źródła tych dochodów (przychodów). 

1.2. Miejsce uzyskania dochodu przez nierezydenta

W wyroku z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2121/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż z brzmienia art. 3 ust. 2 ustawy o pdop można wyprowadzić tylko jeden warunek opodatkowania w Polsce przychodów nierezydentów, jakim jest uzyskanie przez nich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.  W przepisie tym brak zastrzeżenia, iż odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy. Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w przepisie art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, wolno więc stwierdzić, że skoro dodatkowych warunków nie formułuje ustawodawca, nie wolno ich też formułować interpretatorowi. Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce. 
Do takich przychodów, współtworzących dochód podatkowy, zalicza się także – o czym wprost stanowi art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. – przychody uzyskane z tytułu świadczenia (sprzedaży) usług niematerialnych, do których należy zaliczyć należności (wynagrodzenia) wypłacone przez kontrahenta polskiego. Sprzedaż takich usług przez nierezydenta kontrahentowi polskiemu prowadzi więc do osiągnięcia przez nierezydenta przychodu, którego źródło znajduje się na terytorium Polski, jest nim bowiem polski rezydent podatkowy wypłacający należności (wynagrodzenie), z reguły będący także zarówno zleceniodawcą, jak i beneficjentem uzyskanego świadczenia. Prowadzi to do wniosku, że w takim przypadku spełnione są wszystkie przesłanki powstania po stronie nierezydenta obowiązku podatkowego w polskim podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nierezydent ten osiągnął dochód ze źródła położonego na terytorium Polski, a więc osiągnął dochód na terytorium Polski.  
Według art. 4a ustawy o pdof przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. 

PAMIĘTAJ: Podstawą zastosowania postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest certyfikat rezydencji podatkowej. Jego brak skutkuje zastosowaniem postanowień zawartych w polskich ustawach podatkowych.

2. Certyfikat rezydencji

Według art. 4a pkt 12 ustawy o pdop i art. 5a pkt 21 pdof ilekroć w ustawach o podatku dochodowym jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. 
Certyfikat rezydencji to zaświadczenie o miejscu zamieszkania lub siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika. Certyfikat potwierdza, że wymieniony w nim podatnik posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie dla celów podatkowych czyli, że podlega w nim nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zagraniczny certyfikat rezydencji nie zawsze w swoim tytule posiada nazwę „certyfikatem rezydencji”. Jednakże najistotniejsze jest to aby w swojej treści zawierał on:

• informację kto jest wystawcą certyfikatu, czyli dane zagranicznego organu podatkowego,
• dane określające nazwisko i imię zagranicznej osoby fizycznej oraz jej adres (kontrahenta) lub nazwę i siedzibę zagranicznej osoby prawnej i jej adres,
• wskazanie w treści że wymieniony w nim podmiot podlega w tym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu czyli określenie miejsca rezydencji podatkowej kontrahenta dla celów podatku dochodowego.

Certyfikat winien zawierać datę jego wystawienia. Jeżeli ma potwierdzać rezydencję podatkową sprzed daty jego wystawienia, musi to jasno wynikać z jego treści. Certyfikat może zawierać okres lub datę jego ważności. Jeżeli miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, przy poborze podatku uwzględnia się ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy licząc od dnia jego wydania.
Brak chociażby jednej z powyższych danych skutkuje obowiązkiem  pobrania podatku u źródła według właściwej stawki wynikającej z polskiej ustawy podatkowej. Nie uwzględniamy wówczas otrzymanego „wadliwego” certyfikatu rezydencji.

PAMIĘTAJ: Certyfikat rezydencji nie może zostać zastąpiony przez inne dokumenty, jak np.

• wypisy z sądów rejestrowych,
• wypisy z ewidencji działalności gospodarczej,
• zaświadczenia wydawane przez organy podatkowe dla innych celów (np. zaświadczenia o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej),
• zaświadczenia notariuszy, doradców podatkowych itp.,
• nawet jeżeli dokumenty te zawierają informację, iż zagraniczny podmiot posiada siedzibę dla celów podatkowych na terytorium innego państwa.

2.1. Okres ważności certyfikatu rezydencji

Jeżeli miejsce siedziby podatnika (tzn. podmiotu zagranicznego) dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, Spółka jako  płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych 12 miesięcy od dnia jego wydania;
Jeżeli w okresie 12 miesięcy od dnia wydania certyfikatu rezydencji miejsce siedziby podatnika (tzn. podmiotu zagranicznego)  dla celów podatkowych uległo zmianie, podatnik jest obowiązany do niezwłocznego udokumentowania miejsca siedziby dla celów podatkowych nowym certyfikatem rezydencji; nowy certyfikat rezydencji również obowiązuje przez okres 12 miesięcy, o ile nie zawiera innego okresu ważności;
Jeżeli podatnik nie dopełnił powyż...