Dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej

1. Podstawowe zasady dokumentowania zdarzeń gospodarczych

1.1.  Podatkowa księga Przychodów i Rozchodów

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 ust. 1 oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 22 ust. 1 stanowią, iż kosztem uzyskania przychodów (kosztem podatkowym) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych i w art. 16 ust. 1 w przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 15 ust. 1 dodaje jeszcze, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jednym z warunków prawidłowego ujęcia poniesionych kosztów w ewidencji podatkowej jest jego prawidłowe udokumentowanie. 

Zagadnienie ujmowania kosztów uzyskania przychodów ma istotne znaczenie dla wymiaru należnego podatku dochodowego. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów podatkowych wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu, który jest podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza kosztami wymienionymi w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, powinien być uznany za koszt podatkowy.

W orzecznictwie wskazuje się, iż przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów, dokonywanych na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, nie można pomijać zasad ich dokumentowania przez podatników zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. 

I tak według art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Natomiast w myśl art. 24 ust. 2 ustawy o pdof u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. 

Zasady prowadzenia księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

Określenie  dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych oraz reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji. 

Przestrzeganie zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, sprowadza się nie tylko do dokumentowania zdarzeń gospodarczych dowodami wydanymi zgodnie z przepisami regulującymi zasady ich sporządzania, ale także do potwierdzenia, że przedstawiają one rzeczywiste transakcje gospodarcze. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2456/11 orzekł, że „Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. “puste faktury”). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów).

Należy podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10)”.

WAŻNE: Przepis rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w § 11 ust. 3 wymienia dowody księgowe, które stanowią podstawę zapisów w księdze.

 W myśl ww. § 11 ust. 3 tego przepisu podstawę zapisu stanowią:

• faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej „fakturami”,     wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub
• dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów na podstawie art. 22p ustawy o podatku dochodowym, zawierające co najmniej:
  • datę wystawienia dokumentu oraz miesiąc, w którym dokonuje się zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów,
  • wskazanie faktury, a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury, wskazanie umowy albo innego dokumentu, stanowiących podstawę do zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodów,
  • wskazanie kwoty, o którą podatnik zmniejsza koszty uzyskania przychodów lub zwiększa przychody,
  • podpis osoby sporządzającej dokument, lub
• inne dowody, wymienione w § 12 i § 13, stwierdzające fakt dokonania operacji     gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:
  • wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
  • datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
  • przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
  • podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych – oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Dowód księgowy jest sporządzany w języku polskim. Treść dowodu jest pełna i zrozumiała; dopuszczalne jest stosowanie skrótów ogólnie przyjętych. Jeżeli w dowodzie jest podane wartościowe określenie operacji gospodarczej tylko w walucie obcej, podatnik posiadający ten dowód jest obowiązany przeliczyć walutę obcą na złote, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym. Wynik przeliczenia należy zamieścić w wolnych polach dowodu lub w załączniku do dowodu sporządzonego w walucie obcej.

Błędy w dowodach księgowych można poprawiać, z zastrzeżeniem ust. 7, wyłącznie przez skreślenie niewłaściwie napisanego tekstu lub liczby, w sposób pozwalający odczytać tekst lub liczbę pierwotną, i wpisanie tekstu lub liczby właściwej. Poprawka dokonana w dowodzie księgowym jest potwierdzana datą i podpisem osoby dokonującej poprawki.

Zasad, o których mowa wyżej, nie stosuje się do dowodów księgowych, dla których ustalono odrębnymi przepisami zakaz dokonywania jakichkolwiek poprawek, oraz do dowodów obcych. Dowody obce mogą być poprawione przez wystawienie i przesłanie kontrahentowi dowodu korygującego (noty). Dowody własne zewnętrzne przesłane uprzednio kontrahentowi mogą być poprawione tylko przez wystawienie dowodu korygującego (noty).

Za dowody księgowe, w myśl § 12 rozporządzenia, uważa się również:

• dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do     zaksięgowania ich zbiorczym zapisem;
• noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji     gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi;
• dowody przesunięć;
• dowody opłat pocztowych i bankowych;
• inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 11 ust. 3 pkt 3.

Według § 13 ust. 1 na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające:

• przy zakupie – nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość,
• a w innych przypadkach – przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku).

Dowody, o których mowa wyżej, mogą dotyczyć wyłącznie wydatków o których mowa w ust.2 w/w paragrafu.

W prowadzonej działalności gospodarczej mogą zdarzać się przypadki, w których nabycie towarów handlowych lub składników majątku nie może zostać udokumentowane do...