Ulgi i zwolnienia w podatku dochodowym

1. Konstytucyjna zasada powszechności obowiązku podatkowego oraz odstępstwa od tej zasady

Powszechnie przyjmuje się, że zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W myśl tego przepisu każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Powszechność opodatkowania przejawia się zatem obciążeniem wszystkich podmiotów, u których wystąpi przedmiot objęty obowiązkiem podatkowym. Obowiązek poniesienia ciężaru w postaci podatku dotyczy więc każdego, kto jest adresatem obowiązku podatkowego uregulowanego w określonej ustawie podatkowej i kto w wyniku dokonania określonych czynności skonkretyzuje powyższy obowiązek przekształcając go w zobowiązanie podatkowe stosownie do regulacji zawartej w danej ustawie podatkowej.

W literaturze dotyczącej niniejszego tematu wskazuje się, iż art. 84 Konstytucji zakazuje uchylania się od obowiązku nałożonego i zakreślonego w ustawach podatkowych. Funkcjonuje również pogląd, iż przepis ten nie zawiera nakazu adresowanego bezpośrednio do podmiotu tego obowiązku, lecz jego adresatem jest ustawodawca, który ma stworzyć prawne możliwości wywiązania się przez ten podmiot z określonych w tym przepisie obowiązków, wyznaczając istotne elementy stosunku daninowego, tworząc odpowiednie procedury – zob. B. Brzeziński - „Podstawy prawa podatkowego” również orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 listopada 2007 r. sygn. P 24/26.

Wykładnia znaczenia słowa „każdy” użytego w art. 84 Konstytucji była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny. Uznał on, iż ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie ciąży na osobie fizycznej - obywatelu, cudzoziemcu, jak również na osobie prawnej. Natomiast przepisy ustaw podatkowych wyznaczają krąg podmiotów, od których można żądać zapłaty podatków, uwzględniając konstrukcje z innych dziedzin systemu prawnego. W Ordynacji podatkowej w art. 7 wskazano, iż obok podatników w rozumieniu definicji zawartej w § 1 tego artykułu, w myśl którego podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w tym paragrafie - § 2.

Przyjmuje się, iż powszechność obowiązku podatkowego ma prowadzić do ponoszenia ciężarów podatkach przez wszystkie podmioty wymienione w określonej ustawie podatkowej. Kryterium to ma kluczowe znaczenie i wyrażać się winno w równym traktowaniu przez ustawodawcę wszystkich podmiotów zobowiązanych do spełnienia tego obowiązku. Za sprawiedliwy w świetle Konstytucji uznać można podatek ponoszony przez każdego na zasadzie równości.

Dokonując analizy treści przytoczonego powyżej przepisu Konstytucji RP można stwierdzić, iż zawiera on zakaz uprzywilejowania podatkowego poprzez wyłączenie lub ograniczenie obowiązku poniesienia ciężaru podatkowego z powodu indywidualnych cech podmiotu lub nieuwzględnienia istotnych różnic, które uzasadniają odmienne ich traktowanie. Obowiązujący system prawa podatkowego przyjmuje, iż jedynie ważne przyczyny o charakterze społeczno - gospodarczym uzasadniają nierówny rozkład ciężaru podatkowego oraz wyjątki od zasady powszechności opodatkowania Przyczyny te winny być oparte na znamionach wyróżniających sytuacje faktyczne podmiotów, zaistnienie których pozwoli na powyższe odstępstwo.

Możliwość stosowania ulg i umorzeń przewiduje art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Mając na uwadze treść niniejszego przepisu można stwierdzić, iż stosowanie ulg i zwolnień podatkowych nie stanowi wyjątku lub przywileju, ale jest elementem normatywnym (uregulowanym ustawowo) przedmiotu opodatkowania. Wprowadzenie do przepisów ustawy ulgi podatkowej powoduje, iż staje się ona elementem konstrukcyjnym tego podatku, wpływającym na jego wysokość. Kształtuje ona bowiem obowiązek podatkowy, podobnie jak inne elementy konstrukcyjne podatku.

Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, iż nie wszystkie ulgi stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Przykładem takich ulg mogą być ulgi o charakterze technicznym, występujące zwłaszcza w podatkach dochodowych, w których określone czynności nie mogą wywołać skutku w postaci opodatkowania, gdyż nie mogą mieścić się w przedmiotowym zakresie określonego typu podatku, bowiem w niektórych sytuacjach trudno jest stwierdzić, czy podatnik otrzymał jakieś przysporzenie majątkowe, skutkujące powstaniem u niego dochodu - zob. B. Brzeziński - „Glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 roku sygn. III RN 22/97”.

Podkreślić należy, iż pomimo stwierdzenia w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż płacenie podatków jest zasadą, a ulgi są ograniczaniem tej zasady, stanowią w takim przypadku wyjątek, to funkcjonują również w komentarzach do tych wyroków – zob. np. E. Smoktunowicz - „Glosa do wyroku NSA z dnia 12 czerwca 1992 r. sygn SA/Po 596/92 – stanowiska, według których nałożenie podatku należy traktować jako ograniczenie praw i wolności obywatelskich. Ograniczenie to musi mieć ograniczony charakter w takim stopniu, aby nie zniweczyć tych praw i wolności. Zatem stosowanie ulg ogranicza obowiązki podatkowe, pomniejszając w ten sposób ograniczenia nadrzędnych wartości w postaci praw i swobód obywatelskich.

2. Wykładnia przepisów podatkowych dotyczących zwolnień i ulg podatkowych

Istotne znaczenie dla prawidłowego stosowania ulg i zwolnień podatkowych ma odpowiednia interpretacja przepisów ustaw podatkowych, których są one przedmiotem. Podkreślić należy że zarówno interpretacje podatkowe jak i wyroki sądów administracyjnych wskazują na potrzebę „ścisłej” wykładni przepisów podatkowych dotyczących zwolnień i ulg. I tak:

• w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 1992 roku sygn. akt SA/Po 596/92 organ sądowy stwierdził, iż podczas dokonywania wykładni prawa należy przyjmować, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może się odbywać w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową;

• w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 1993 roku sygn. akt SA/Po 561/93 stwierdzono, iż wszelkie ulgi podatkowe są istotnym wyjątkiem od zasady równości wobec prawa i konstytucyjnej zasady sprawiedliwości, a zatem ich udzielanie musi wynikać z wykładni gramatycznej (językowej) obowiązujących w Polsce ustaw podatkowych, nie można zaś żadną miarą odwołać się do wykładni celowościowej;

• w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 1993 r. sygn. akt SA/Po 1598/93 stwierdzono, iż zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), ich zastosowanie nie może być wynikiem wykładni rozszerzającej, systemowej czy celowościowej;

• w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 1996 roku sygn. akt SA/Sz 2777/95 sąd zaznaczył, iż przepisy dotyczące ulg stanowiących istotny przywilej podatkowy nie mogą być interpretowane rozszerzająco - za A. Mariański - „Wykładnia przepisów o ulgach i zwolnieniach podatkowych w orzecznictwie sądowym”.

Wnioskiem wynikającym z powyższych wyroków jest traktowanie zwolnień i ulg w prawie podatkowym jako wyjątek, odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania oraz obowiązek interpretowania przepisów, których przedmiotem są zwolnienia i ulgi podatkowe, dokładnie w takim zakresie, w jakim ustawodawca uregulował je w ustawie. Rezultat takiej wykładni pozwala na stwierdzenie, że ścisłość przy wykładni tych przepisów sprowadza się do stosowania zasady „im mniej (ulg, zwolnień, obniżek itp.) – tym lepiej” - zob. B. Brzeziński - „Reformy prawa podatkowego a kwestia wykładni prawa”.

Jednakże w literaturze dotyczącym prawa podatkowego można znaleźć stanowiska, zgodnie z którymi nie można się zgodzić na wykładnię przepisów prawa podatkowego dotyczących zwolnień i ulg na powyższych zasadach, bowiem nie znajduje ona oparcia w obowiązujących przepisach zarówno prawa podatkowego jak i prawa konstytucyjnego. Stanowisko to podkreśla, iż w drodze wykładni przepisów podatkowych oraz ich interpretacji podatkowych nie wolno rozszerzać obowiązków ponoszenia ciężarów danin publicznoprawnych, gdyż taka możliwość musi być precyzyjnie określona w przepisach ustaw podatkowych, a nie może być skutkiem interpretacji lub wykładni przepisów podatkowych. Powyższa reguła winna mieć zatem zastosowanie zarówno do przepisów nakładających ciężary podatkowe jak i ograniczające te ciężary - zob. A. Mariański - „Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego”.

W literaturze dotyczących niniejszego zagadnienia wskazuje się, iż są rozmaite rodzaje zwolnień od opodatkowania. Niektóre z nich, jak już wcześniej wspominano, są zwolnieniami o charakterze technicznym. W takim przypadku nie chodzi w nich o powszechność i sprawiedliwość podatkową, ale o wypracowanie racjonalnego zakresu przedmiotu podatku. Jako przykład można tu podać występujące w podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie z opodatkowania przychodów pracowników, stanowiące zwrot kosztów podróży służbowej poniesionych przez nich na rzecz zakładu pracy w ramach tej podróży, bowiem w tym przypadku chodzi tu przecież o to, aby przepływ środków pieniężnych wynikających z techniki rozliczeń takich kosztów nie tworzył rzeczywisty, nadający się od opodatkowania przychód, gdyż zmuszałoby to podmioty gospodarcze do nieracjonalnego niekiedy działania (w tym wypadku wystąpiłaby konieczność każdorazowego bezpośredniego rozliczania się z usługodawcami w zakresie transportu, wyżywienia i zapewnienia noclegu pracownikowi będącemu w podróży służbowej) – zob B. Brzeziński - „Reformy prawa podatkowego a kwestia wykładni prawa”.

Jednakże pomimo odmiennych...