Świadczenia pozapłacowe dla pracowników - część II

Niniejsze opracowanie składa się z trzech części. Jest ono w zdecydowanej większości poświęcone tematyce świadczeń pozapłacowych, ale także wybranym przykładom świadczeń nieodpłatnych jakie mogą występować w relacji innej niż „pracodawca (płatnik) - pracownik”. W opracowaniu skoncentrowano uwagę na trzech obszarach świadczeń pozapłacowych (nieodpłatnych), tj.:

• a) świadczenia, które zawsze będą podlegać opodatkowaniu

• b) świadczeniach, które są zwolnione zawsze z obowiązku doliczenia ich do przychodu ze stosunku pracy,

• c) świadczenia, które w określonych warunkach mogą zostać opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych

1. Rodzaje świadczeń i zasady ich wyceny w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych

Przychód uzyskiwany przez pracownika ze stosunku pracy oprócz tzw. składników podstawowych (tj. np. wynagrodzenia, premii, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, itp.) jest w określonych prawem przypadkach powiększany o wartość świadczeń, które nie zostały wydane pracownikowi w gotówce lub jej substytucie, lecz innych formach. Ustawa o podatku dochodowym wskazuje na:

• a) świadczenia w naturze,

• b) inne nieodpłatne świadczenia.

W pierwszym przypadku mamy do czynienia z wydaniem przez pracodawcę rzeczy, za które pracownik nie płaci pracodawcy.

Przykład 1

Pracodawca przekazał pracownikowi, który organizuje ślub kilka skrzynek napojów gazowanych, które produkuje. Jest to typowe świadczenie w naturze (w rzeczy). Może także wystąpić sytuacja, w której pracodawca ze względu na kłopoty z płynnością finansową wypłaca w postaci produktów, które wytwarza część wynagrodzenia. W obu przypadkach po stronie pracownika powstanie przychód z tytułu świadczenia w naturze.

W przypadku „innych nieodpłatnych świadczeń” mamy do czynienia z wykonaniem darmowej usługi przez pracodawcę na rzecz pracownika.

Przykład 2

Pracodawca użyczył pracownikowi kamerę video celem sfilmowania pierwszych urodzin jego dziecka. Pracownik nie płacąc pracodawcy uzyskuje korzyść, gdyż w innej sytuacji musiałby wypożyczyć na rynku taką kamerę i ponieść koszty (wydatki ze swojego majątku).

Ustawodawca wskazał także na zasady wyceny świadczeń. I tak, w art. 11 ust.2 u.p.d.o.f. mówi się, iż wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust.2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. W ust.2a z kolei wskazuje się, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

• jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

• jeżeli przedmiotem są usługi zakupione – według cen zakupu;

• jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

• w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępniania rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostepnienia.

Ponadto ustawodawca w ust.2b art. 11 u.p.d.o.f. wskazuje, iż Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń według zasad określonych w ust.2 i ust.2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

2. Kryteria uznania korzyści uzyskanej przez pracownika na koszt pracodawcy jako świadczenia nieodpłatnego w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2014 roku

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 roku, sygn. K 7/13 wskazał na następujące aspekty jakie powinny być brane pod uwagę przy ocenie czy dany rodzaj świadczenia (w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń):

• nie każde świadczenie spełnione na rzecz pracownika ze strony pracodawcy bez zapłaty za nie przez pracownika musi automatycznie powodować powstanie przychodu podatkowego po stronie pracownika, jest wiele takich świadczeń we współczesnym modelu gospodarowania, które w część mogą być uznane jako klasyczne wzbogacenie pracownika kosztem pracodawcy (element wynagradzania za pracę w formie innej niż wypłaty pieniężne) a wymogami zawartymi w przepisach prawa (np. konieczność zapewnienia pracownikom ochrony BHP),

• powinno zawsze oceniać się czy dany rodzaj świadczenia przekazany pracownikowi przez pracodawcę leżał w jego osobistym interesie (spowodował wzrost jego majątku) czy też był w interesie pracodawcy, aby pojawiło się opodatkowanie świadczeń ze strony pracodawcy musi powstać u pracownika korzyść majątkowa (wzrost majątku pracownika lub zachowanie stanu tego majątku), a może to odbyć się dwojako: (1) następuje powiększenie aktywów pracownika (jego bogactwa), (2) następuje po stronie pracownika zaoszczędzenie wydatków,

• przychód podatkowy za sprawą świadczeń nieodpłatnych lub w naturze powstaje tylko wtedy, gdy realnie pracownik otrzymał to świadczenie (nie jest zatem powstaniem przychodu z tytułu świadczeń tylko postawienie do dyspozycji pracownika danego rodzaju świadczenia).

2.1. Świadczenia, które zawsze będą podlegać opodatkowaniu

 1. Używanie samochodu osobowego pracodawcy przez pracownika do jego celów osobistych

PROBLEM

Spółka zajmuje się na zlecenie klientów sprzedażą ich produktów. Większość pracowników została wyposażona w samochody służbowe. Zarząd Spółki uznał, że jedną z form pozapłacowego wynagradzania pracowników może być ich używanie do celów prywatnych pracowników. Jak należy rozliczyć wykorzystanie samochodów przez pracowników?

ODPOWIEDŹ

Po pierwsze należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych pod pojęciem pracownika uważa osobę, która jest zatrudniona w ramach: stosunku służbowego, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art.12 ust.4 u.p.d.o.f.). Jeżeli mamy do czynienia z sytuacją, w której pracownik używa samochodu służbowego tylko i wyłącznie do celów służbowych do przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń nie powstaje. Jak wskazuje Dyrektor IS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 31.07.2014 r., sygn. IPTPB1/415-232/14-6/MD: Przydzielenie samochodu służbowego wynikające z charakteru pracy na danym stanowisku, nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku służbowego, o ile samochód ten jest wykorzystywany w celach służbowych.

Użycie samochodów służbowych z kolei do celów prywatnych przez pracowników podlega zawsze opodatkowaniu. Kwestię tę reguluje od 1 stycznia 2015 roku art. 12 ust.2a, 2b oraz 2c u.p.d.o.f. W ramach art. 2a wskazuje się, że wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się wysokości:

• 250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3,

• 400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Ponadto w ust.2b ustawy wskazano, iż: „w przypadku wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.”

Na pracodawcy cięży zatem obowiązek wyliczenia kwoty przychodu ze świadczeń nieodpłatnych z tytułu nieodpłatnego użycia samochodu przez pracownika oraz odprowadzenia zaliczki na podatek do 20 kolejnego miesiąca. Należy wskazać na dwa ważne elementy tej regulacji:

• wartość przychodu ze świadczenia będzie zawsze uzależniona od pojemności skokowej silnika (im mniejsza pojemność, tym niższa zaliczka na PIT będzie pobrana pracownikowi z pieniężnej części wynagrodzenia),

• użycie przez pracownika samochodu służbowego w czasie poniżej 1 dzień jest traktowane tak jakby samochód był używany 24 godziny.

Przykład 3

Pracownik w ciągu miesiąca przez 25 dni wykorzystuje powierzony mu samochód służbowy do celów służbowych. Po pracy oraz w dni wolne od pracy ma prawo wykorzystywać samochód służbowy do celów prywatnych. Używa go zatem przez cały miesiąc (tu: 30 dni). Pojemność skokowa auta wynosi 1499 cm3. Wartość przychodu ze świadczeń nieodpłatnych wyniesie zatem: 1/30 x 30 dni x 250 zł = 250 zł

Przykład 4

Spółka udostępniła pracownikowi „A” Hondę Civic o pojemności 1598 cm3 na cel wyjazdu na wczasy do Świnoujścia wraz z rodziną. Pracownik korzystał z samochodu służbowego przez 14 dni. Wartość przychodu ze świadczeń nieodpłatnych wyniesie zatem: 1/30 x 14 dni x 250 zł = 116,66 zł

Przykład 5

Spółka udostępniła pracownikowi „B” Hondę Accord o pojemności 1998 cm3 na cel wyjazdu na wycieczkę do Francji. Pracownik korzystał z samochodu służbowego przez 20 dni. Wartość przychodu ze świadczeń nieodpłatnych wyniesie zatem: 1/30 x 20 dni x 400 zł = 266,66 zł

Przykład 6

Pracownik wykorzystał samochód służbowy do przywiezienia dziecka z lotnika w Berlinie do miejsca zamieszkania (Gorzów Wlkp.). Pracownik wyjechał z miejsca zamieszkania o godzinie 16.00 a wrócił o 21.00. W takim przypadku ze względu na przelicznik 1/30 należy przyjąć, że samochód służbowy był używany przez 1 dzień. Samochód posiadał pojemność skokową silnika 2399 cm3. Wartość przychodu ze świadczeń nieodpłatnych wyniesie zatem: 1/30 x 400 zł = 13,33 zł

Z kolei w ust.2c art.12 u.p.d.o.f wskazuje się, iż: „jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust.2a albo ust.2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika”.

Przykład 7

Pracownik użytkuje samochód służbowy o pojemności 1998 cm3 do celów prywatnych przez cały miesiąc. Pracodawca ustalił, że powinien on płacić za użycie auta kwotę 300 zł miesięcznie. Powstaje zatem u pracownika przychód z częściowo odpłatnego świadczenia w wysokości:

Przychód z częściowo odpłatnego świadczenia dla pełnego miesiąca (P) = kwota wynikająca z art.12 ust.2a (400 zł lub 250 zł) – kwota wpłacana przez pracownika

P = 400 zł – 300 zł = 100 zł

Załóżmy dla tego zagadnienia sytuację, w której auto służbowe jest używane krócej niż 30 dni. Przychód z częściowo odpłatnego świadczenia dla okresu mniejszego niż 30 dni =(1/30 x ilość dni używania auta w miesiącu x 250 zł lub 400 zł) – kwota wpłacana przez pracownika

Je...