Koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej - część II

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jak również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia dwa rodzaje kosztów uzyskania przychodów:

• koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem,

• koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, określane jako koszty pośrednio związane z uzyskanym przychodem.

Przepisy ustaw podatkowych nie zawierają definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodem oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Oznacza to, że podatnik musi dokonać sam klasyfikacji poniesionych kosztów, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności. Należy podkreślić, iż prawidłowy podział kosztów ma istotny wpływ na wymiar podatku, bowiem pojęcie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem oraz kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodem związane jest z regulacjami dotyczącymi zasad rozliczania kosztów w czasie.

Kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem są koszty, które generują konkretny przychód, czyli mówiąc inaczej koszty, którym można przypisać konkretny przychód (przychód o konkretnej wysokości).

Natomiast kosztami pośrednio związanymi z uzyskanym przychodem są koszty którym nie można, jak kosztom bezpośrednim, przypisać konkretnego przychodu (przychodu o określonej kwocie), ale których poniesienie przyczynia się do uzyskania przychodów z prowadzonej działalności.

W obu przypadkach są to koszty, które spełniają warunki zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przykładem kosztów bezpośrednio związanych z przychodem są koszty zakupu towarów handlowych, przez podmioty prowadzące działalność handlową. Natomiast do kosztów pośrednio związanych z przychodami, zalicza się np. koszty ogólnoadministracyjne, na reklamę i marketing, szkolenia pracowników, jak również koszty które ponoszone są w związku z realizacją obowiązków wynikających z przepisów prawa, takie jak niektóre podatki, zaliczane według przepisów podatkowych do kosztów uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 września 2008 roku sygn. akt III SA/Wa 656/08, stwierdził, iż „Każdy koszt, który został poniesiony w sposób bezpośredni lub pośredni, rzeczywisty lub potencjalny (tzn. w intencji podatnika poniesiony w celu zwiększenia przychodu, choćby niezasadnie z punktu widzenia ekonomicznego), może być uznany za koszt uzyskania przychodu”. W innym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 870/08, sąd orzekł, że:

„1. Ustawodawca w żaden sposób nie dał podstaw do zawężania pojęcia kosztów uzyskania przychodów i zaliczania do nich jedynie wydatków bezpośrednio związanych z konkretnymi przychodami.

2. W przypadku gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej tego podatnika, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i wykluczenia go do kosztów uzyskania przychodów.

3. Poprzez emisję nowych akcji spółka otrzymuje przychody na podwyższenie kapitału zakładowego. Otrzymuje z tej czynności przychód do swojego majątku na podwyższenie kapitału. Kosztem uzyskania takiego przychodu będą wyłącznie koszty związane ze zbyciem wyemitowanych akcji. Inne wydatki wynikające z czynności związanych z emisją nowych akcji lub organizacją wprowadzania ich na giełdę nie są związane z przychodami otrzymanymi na podwyższenie lub utworzenie kapitału zakładowego”.

Z powyższego wyroku wynika zatem, iż ponoszone koszty mogą wykazywać bezpośredni związek z uzyskiwanym przychodem, jak również być kosztami, które takiego związku nie wykazują, ale ich poniesienie było niezbędne dla uzyskania tego przychodu. W takim przypadku kosztami uzyskania przychodu nie będą tylko koszty bezpośrednio związane z przychodem, ale również pozostałe koszty niezwiązane bezpośrednio z uzyskanym przychodem, których poniesienie było konieczne dla uzyskania powyższego przychodu i które nie zostały wymienione w katalogu kosztów, jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, wymienione w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

PAMIĘTAJ: Koszty bezpośrednie: to te koszty, którym można przypisać konkretny przychód (przychód o konkretnej wysokości). Koszty pośrednie: to te, którym nie można przypisać konkretnego przychodu (przychodu o określonej kwocie), ale których poniesienie przyczynia się do uzyskania przychodów z prowadzonej działalności.

Uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4 – 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 22 ust. 5 – 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczą ponoszenia kosztów w czasie oraz określenia momentu ujmowania ich w kosztach uzyskania przychodów dla celów rozliczeń podatkowych.

Według powyższych przepisów podatkowych, tj. art. 15 ust. 4 ustawy o pdop i art. 22 ust. 5 ustawy o pdof koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody - z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c w ustawie o pdop oraz ust. 5a i 5b w ustawie o pdof. Z powyższej regulacji prawnej wynika, iż koszty bezpośrednio związane z przychodem winny być ujmowane w czasie, w którym pojawiają się wygenerowane przez nie przychody. Na powyższą zasadę wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2004 r. sygn. akt II SA 596/02, w którym sąd stwierdził, iż z przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że koszty uzyskania powinny odnosić się do tego roku podatkowego, w którym dzięki nim uzyskano przychody. Przepis ten wskazuje zatem na zasadę współmierności kosztów i przychodów, co oznacza, że poniesione wydatki spełniające warunki uznania za koszty uzyskania przychodów są kosztem roku, którego dotyczą i są przyporządkowane uzyskanemu w tym roku przychodowi.

W innym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26.03.2010 r. sygn akt I SA/Lu 53/10, sąd orzekł, że skoro z okoliczności spawy wynika, że spółka jako wykonawca wymienionych przez nią usług ponosi na bieżąco – co miesiąc lub co kilka miesięcy w roku podatkowym tj. na przestrzeni 12 miesięcy w ciągu roku podatkowego – koszty bezpośrednio związane z realizacją kontraktów (a więc koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami) w wykonaniu warunków, w których wystawia również faktury VAT w trakcie roku podatkowego lub w roku następnym od rozpoczęcia konkretnej inwestycji, to brak jest podstaw aby podważać, że zakwalifikowane przez spółkę koszty (poniesione w danym roku podatkowym), jako koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego, winny być potrącane w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu, w związku z którym zostały poniesione.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r., III SA/Wa 1732/07, sąd uznał, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku między kosztami a przychodami danego roku podatkowego. Z powyższego wynika, że to podatnik musi określić, do którego z przychodów należy przyporządkować konkretny koszt bezpośredni.

Jeżeli chodzi o koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu określonego terminu złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu określonego terminu złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody – art. 22 ust. 5a ustawy o pdof i art. 15 ust. 4b ustawy o pdop.

W literaturze podkreśla się, że zgodnie z powyższą regulacją datą graniczną przyporządkowania kosztu do roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody jest data sporządzenia a nie zatwierdzenia sprawozdania finansowego – W. Nykiel, A. Mariański - „Potrącanie kosztów w czasie” w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2013. Jeżeli więc podatnik otrzyma fakturę dotyczącą kosztu poniesionego po zakończeniu roku podatkowego a dotyczącego przychodu tego roku podatkowego (np. kosztów pośrednictwa przy sprzedaży konkretnych towarów) do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania podatkowego (w zależności, która z dat wystąpi wcześniej), to będzie mógł zaliczyć koszt udokumentowany tą fakturą do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały przychody w związku z poniesieniem tego kosztu.

Zgodne z art. 15 ust. 4c ustawy o pdop oraz art. 22 ust. 5b ustawy o pdof koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o pdop oraz ust. 5a pkt 1 albo pkt 2 ustawy o pdof, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Izba Skarbowa w Warszawie w piśmie z dnia 26 lutego 2009 r., nr IPPB5/423-229/08-4/DG, stwierdziła, że: „Z przytoczonych regulacji wynika zatem, że koszty o charakterze bezpośrednim dotyczące zakończonego roku podatkowego Spółka jest obowiązana ujmować w zeznaniu za ten zakończony rok podatkowy również w przypadku, gdy zostały one poniesione już w nowym roku podatkowym. Obowiązek ten znajduje jednak ograniczenie czasowe na podstawie art. 15 ust. 4c ustawy. Jeśli koszty dotyczące bezpośrednio roku zakończonego zostaną bowiem poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (lub po upływie terminu dla złożenia zeznania podatkowego), to wówczas koszty te powinny zostać potrącone już w nowym roku podatkowym. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego należy zatem stwierdzić, że Spółka postępuje prawidłowo, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów roku kończącego się 31 sierpnia 2008 r. również koszty poniesione po 31 sierpnia 2008 r., ale przed 30 listopada...