Zryczałtowany podatek u źródła - część III

1. Problemy z opodatkowaniem przychodów z tytułu używania urządzenia przemysłowego w związku z brakiem definicji źródła przychodów podlegających temu opodatkowaniu

Jak już wspominano w drugiej części niniejszego opracowania, w ustawach podatkowych brak jest definicji źródła przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym u źródła, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednym z najczęściej występującym w praktyce źródłem przychodów podlegających opodatkowaniu w/w podatkiem, są przychody z tytułu użytkowania urządzena przemysłowego. Problem dotyczy właśnie definicji tego pojęcia. W wyrokach sądów administracyjnych brak jest jednolitości jeśli chodzi o definicję tego pojęcia.Część sądów opowiada się za szeroko rozumianym pojęciem urządzenia przemysłowego, jako każde urządzenie przemysłowe.

Powyższe zagadnienie było przedmiotem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2016 roku sygn. akt I SA/Gl 740/15. We wskazanym wyroku sąd potwierdził stanowisko dyrektora Izby Skarbowej. Według organu odwoławczego kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu “użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu”, a w szczególności pojęcia “urządzenie przemysłowe”. Zarówno w ustawie podatkowej, jak i międzynarodowej umowie podatkowej brak jest definicji legalnej słowa “urządzenie przemysłowe”. Niezbędnym jest zatem odwołanie do języka potocznego, co organ uczynił w oparciu o sformułowania zawarte w słownikach języka polskiego. Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej organ pierwszej instancji odwołał się do postanowień Modelowej Konwencji, jak i Komentarza do niej, co zakwestionował pełnomocnik strony. Odnosząc się do powyższego DIS zwrócić uwagę, że tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej - chociaż nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, to niewątpliwie stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać zarówno z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jak i Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem do niej. Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu.

W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości, Polska zastrzegła sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD słów cyt: “za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych”. Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencji, jaką kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem “należności licencyjne” również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych. W niniejszym wyroku organ odwoławczy podkreślił, że w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. W związku z tym, w publikacjach OECD problem zakresu rozumienia pojęć „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” nie występuje. Akcentuje się bowiem, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystania dla celów prywatnych, osobistych. Kolejną przesłanką jest konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession). Pojęcie zatem urządzenia ICS (industrial, commercial, or scientific), czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, jest kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenie wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowej lub naukowej (w tym usługach transportowych, telekomunikacyjnych, budowlanych, energetyce, ciepłownictwie itp.). Zastrzeżenia poczynione przez Polskę do art. 12 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD są odzwierciedleniem dążeń polskiego prawodawcy do w miarę szerokiego opodatkowania tej kategorii należności.

Za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem DIS bez wątpienia zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z najmu, dzierżawy, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. Również zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny i judykatury pojęcie urządzenia przemysłowego powinno być rozumiane w miarę szeroko. Nie można go zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio wyłącznie w jednej gałęzi gospodarki, a mianowicie w przemyśle do produkcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w przedmiotowym wyroku wskazywał, że według „Słownika Języka Polskiego” (PWN Warszawa 1996 r., tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę, urządzenie przeładunkowe, transportowe. Urządzenie ma więc służyć do wykonywania danej czynności. Istotne jest również, aby urządzenie pomagało wykonywać czynności i ułatwiało pracę. Przymiotnik “przemysłowy” oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego, PWN Warszawa 1995 roku).

Zupełnie inne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2973/11. Sąd uznał, iż dokonana definicja pojęcia „urządzenia przemysłowego”, przez które należy rozumieć „wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych” jest zbyt szeroka i narusza w istotny sposób określenie „przemysłowy”, które należy rozumieć jako „dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle”. Według Sądu budownictwo stanowi formę działalności gospodarczej odrębnej od przemysłu,a tym samym nie może zostać uznane za przemysł. W konsekwencji, kompleksowa wykładnia językowa zarówno pojęcia „urządzenia” jak i „przemysł” prowadzi do wniosku, iż urządzenia budowlane nie stanowią „urządzeń przemysłowych”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych. „Przywołanie Polskiej Klasyfikacji Działalności, jak również Klasyfikacji Środków Trwałych, w celu zdefiniowania pojęcia “urządzenie przemysłowe” na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest nie tylko wskazane, ale pozwala na uporządkowanie (klasyfikacji) pojęć dotyczących rodzajów urządzeń oraz rodzajów działalności, w których są one wykorzystywane, w tym w szczególności „urządzeń przemysłowych” i „przemysłu”, w szczególności z uwagi na brak odrębnej, legalnej definicji “urządzenia przemysłowego” w u.p.d.o.p. Brak odmiennej definicji na gruncie u.p.d.o.p. lub zawartego wprost odesłania do zewnętrznej definicji pozwala, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, na dokonanie wykładni zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia „urządzenie przemysłowe” również w oparciu o klasyfikacje statystyczne. Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. posługuje się kategorią „urządzenia przemysłowego” a nie szerszą kategorię “urządzenia technicznego”. Dlatego też, wykładnia przyjęta, iż w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 jako “urządzenia przemysłowe” należy traktować “wszelkie możliwe urządzenia”, stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.”.

Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia05 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 820/12 uchylający wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23.11.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1330/11.

W kwestii interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1476/10 wywodząc, że „przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika “przemysłowy”, a więc “dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle. Przemysł oznacza natomiast “produkcję materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych”.

PODSUMOWANIE: Szerokie rozumienie pojęcia „urządzenie przemysłowe”, a co za tym idzie istnienie obowiązku podatkowego u nierezydentów, którzy powinni płacić w Polsce podatek w każdym przypadku czerpania od polskich rezydentów zysków z najmu lub dzierżawy takiego urządzenia, leży w interesie budżetu państwa. Należy zgodzić się ze stanowiskiem, iż podmioty zagraniczne uzyskujące przychody z tytułu udostępnienia polskim przedsiębiorcom powyższych urządzeń co do zasady winny zostawić część tych przychodów w postaci podatku dochodowego u źródła w Polsce. Jednakże przy wykładni przepisów podatkowych, należy kierować się zasadami obowiązującymi w polskim systemie prawnym, które zakazują dokonywania rozszerzającej interpretacji przepisów podatkowych, które nakładają na ich adresatów obciążenia w postaci obowiązków podatkowych. Oznacza to, że jeżeli ustawodawca posłużył się w normie prawnej pojęciem „urządzenia przemysłowego”, to nie miał na myśli każdego urządzenia, a wyłącznie urządzenia, które dotyczy przemysłu, jest związane z przemysłem lub ma stosowanie w przemyśle. Przymiotnik przemysłowy oznacza natomiast to, że urządzenie związane jest z produkcją materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu takich urządzeń.

2. Opodatkowaniem przychodów z tytułu nabycia licencji do programów komputerowych

Problem opodatkowania należności licencyjnych od programów komputerowych był przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2016 roku sygn. akt II FSK 2881/13. Wyrok ten został wydany w związku z zaskarżeniem wyd...