Zryczałtowany podatek u źródła - część I

1. Obowiązki podatkowe przedsiębiorców wypłacających należności podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła

Zryczałtowany podatek u źródła jest podatkiem pobieranym od niektórych przychodów, uzyskiwanych przez podmioty zagraniczne czyli nie mające siedziby albo zarządu lub miejsca zamieszkania na terytorium Polski – tzw. nierezydentów, w związku z wypłatą należności z tytułu zakupu usług niematerialnych, od których polscy przedsiębiorcy na mocy przepisów podatkowych są obowiązani jako płatnicy do naliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Nierezydenci na mocy przepisu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W myśl tego przepisu podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przypadku przychodów objętych zryczałtowanym podatkiem u źródła, ustawodawca w przepisach podatkowych wskazał na obowiązek naliczenia, pobrania i wpłacenia należnego.

Przedsiębiorcy, którzy dokonują wypłaty takich przychodów stają się płatnikiem, o którym mowa w art. 8 Ordynacji podatkowej, ze wszystkimi konsekwencjami nie wywiązania się z powierzonych jako płatnikowi obowiązków. Dlatego w celu uniknięcia konsekwencji niewywiązania się z obowiązków płatnika przedsiębiorca musi prawidłowo rozpoznać tego rodzaju przychody. Płatnik, który nie wykonał nałożonych na niego obowiązków, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany ale niewpłacony. Odpowiedzialność ta rozciąga się na cały majątek płatnika. W przypadku gdy przepisy ustawy podatkowej nakładają na co najmniej dwa podmioty obowiązek podatkowy, to odpowiedzialność za niezapłacony podatek ma charakter solidarny. Odpowiedzialność soldarna odnosi się m.in. do współmałżonków wspólnie opodatkowanych podatek dochodowym, wspólników spółek osobowych (w przypadku spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych odpowiedzialność solidarna dotyczy komplementariuszy), którzy odpowiadają solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Natomiast odpowiedzialność płatnika jest odpowiedzialnością niezależną od odpowiedzialności podatnika. Wynika to z obowiązków nałożonych na niego przez ustawodawcę, a nie z obowiązku podatkowego, który obciąża tylko podatnika.

W związku z powyższym należy się zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 1987 r. wydanym jeszcze za czasów obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a którego główna teza znajduje zastosowanie obecnie, według której przepisy prawa podatkowego nie przewidują solidarnej odpowiedzialności podatnika i płatnika, ponieważ każdy z tych podmiotów ponosi samodzielnie odpowiedzialność za niewykonanie ciążących na nich obowiązków podatkowych. Odpowiedzialność ta oparta jest na różnych podstawach prawnych.

Przyjęcie przez ustawodawcę techniki pobory podatku dochodowego u źródła oznacza, iż tego rodzaju technika poboru podatku jest możliwa, czyli że podmiot na którego nałożone zostały obowiązki płatnika ma realne możliwości ich wypełnienia. Podatnik, który nie ma realnego wpływu na wybór podmiotów, na których nałożono obowiązki płatnika, nie może on odpowiadać za nienależyte wypełnianie obowiązków przez podmioty, które zostały zobowiązane do obliczania i poboru podatków, chyba że własnymi działaniami przyczynił się do niepobrania należnego podatku. Jest to jedyne kryterium, które ogranicza odpowiedzialność płatnika za zobowiązania podatkowe. W takim przypadku organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Natomiast w przypadku gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi niewywiązanie się ze swoich obowiązków przez płatnika, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

2. Certyfikat rezydencji podatkowej

Przepisy ustaw podatku dochodowego od osób fizycznych i osób prawnych, nakazują iż przy wymiarze podatku należy uwzględniać postanowienia umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Aby możliwe było zastosowanie postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, niezbędny jest certyfikat rezydencji podatkowej. Czym jest certyfikat rezydencji podatkowej ? Jest on dokumentem potwierdzającym, że dany podmiot jest rezydentem podatkowym określonego kraju. Według przepisów zawartych w ustawach o podatku dochodowym certyfikat rezydencji to zaświadczenie o miejscu zamieszkania (w przypadku osoby fizycznej) lub siedziby (w przypadku osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej) podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby lub zamieszkania podatnika (art. 4a pkt 12 ustawy o pdop oraz art. 5a pkt 21 ustawy o pdof). Z treści przytoczonej powyżej definicji wynika, iż certyfikat rezydencji jest dokumentem, który winien spełniać poniższe przesłanki:

1. potwierdzać miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych - w przypadku osób prawnych tym miejscem jest jego siedziba, treść certyfikatu musi wskazywać, iż siedzibą firmy lub miejscem zamieszkania osoby fizycznej był wskazany w certyfikacie adres w dniu wypłaty przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop lub art. 29 ust. 1 ustawy o pdof

2. wydawcą takiego dokument jest organ administracji podatkowej państwa, w którym podatnik ma siedzibę lub miejsce zamieszkania (w przypadku wypłaty na rzecz osób fizycznych).

Certyfikat rezydencji spełniający w/w przesłanki potwierdza, że na moment jego wydania bądź przez okres w nim wykazany, stan faktyczny w nim wskazany w postaci potwierdzenia miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika na terenie państwa, którego organ administracji wydaje niniejszy certyfikat jest zgodny z ewidencją bądź rejestrem prowadzonym przez ten organ lub z innymi danymi znajdującymi się w jego posiadaniu.

Przepisy podatkowe nie określają formy w jakiej certyfikat powinien być wystawiony. O formie certyfikatu rezydencji wydawanego przez organ zagranicznej administracji podatkowej decydują przepisy wewnętrzne tego państwa. Jeżeli zatem na podstawie wewnętrznych przepisów danego państwa właściwy organ podatkowy może wydać certyfikat rezydencji, który dotyczy więcej niż jednego podatnika (np. wspólników spółki komandytowej), a z jego treści wynika, że wszystkie wymienione w nim osoby fizyczne mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w tym kraju to polski organ podatkowy powinien zaakceptować taki dokument jako certyfikat rezydencji. Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 października 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-764/12/BG oraz interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (który uznał przeciwne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za nieprawidłowe) z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. DD4/033/032/DYI/08/PK-910. Nie ma bowiem podstaw w przepisach polskiego prawa podatkowego, pozwalających na uznanie, iż „zbiorczy” certyfikat rezydencji nie spełnia wymogów określonych w przepisach ustaw o podatku dochodowym. Certyfikatem rezydencji będzie zatem każdy dokument, który zawiera w/w informacje i został wystawiony przez właściwy organ administracji państwa miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika.

Ponieważ certyfikat wystawiony jest w języku państwa, którego organ administracji podatkowej dokument ten wystawił, płatnik winien posiadać jego tłumaczenie na język polski. Na podstawie art. 27 Konstytucji oraz art. 4 pkt 3 i 5 ustawy o języku polskim, językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski. W myśl uregulowań zawartych w powyższej ustawie język polski jest językiem urżędowym:

1. konstytucyjnych organów państwa,

2. organów jednostek samorządu terytorialnego i podległych im instytucji w zakresie, w jakim wykonują zadania publiczne,

3. terenowych organów administracji publicznej,

4. instytucji powołanych do realizacji określonych zadań publicznych,

5. organów, instytucji i urzędów podległych organom wymienionym w pkt 1 i pkt 3, powołanych w celu realizacji zadań tych organów, a także o...