Zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych na rok 2018

1. Grupy kapitałowe

W przedmiotowej ustawie dokonano zmian w przepisach regulujących tworzenie i funkcjonowanie podatkowych grup kapitałowych. Wprowadzone zmiany maja na celu złagodzenie zasad dotyczących ich tworzenia. Znowelizowane przepisy mają przede wszystkim umożliwienie tworzenia PGK przez mniejsze podmioty, jak również uwzględnienie gospodarczych realiów funkcjonowania przedsiębiorstw i urealnienia dotychczasowych warunków decydujących o możliwości uzyskania statusu podatkowej grupy kapitałowej.

W związku z tym od 1 stycznia 2018 roku w przepisach dotyczących PGK wprowadzono poniższe zmiany:

• Obniżono minimalną wysokość przeciętnego kapitału zakładowego spółek tworzących PGK do 500.000 zł – art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. a;

• Obniżono z 95% na 75% wysokość udziału „spółki dominującej” w kapitale zakładowym „spółek zależnych” lub w tej części kapitału zakładowego tych spółek, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników – art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b;

• Zmieniono redakcję treści art. 1a ust. 2 pkt 2, który otrzymuje brzmienie:

2) umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, zwana dalej „umową”:

• a) została zawarta przez spółkę dominującą i spółki zależne, w formie aktu notarialnego, na okres co najmniej 3 lat podatkowych,

• b) została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego.

• Zmieniono treść art. 1a ust. 2 pkt 3 zawierające warunki jakie winny spełniać spółki tworzące podatkową grupę kapitałową zmieniając brzmienie lit.b:

  • b) w przypadku dokonania transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1d, z podmiotami, o których mowa w art. 11, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, nie ustalają lub nie narzucają warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

    • Zmniejszono również wysokość udziału dochodów podatkowej grupy kapitałowej w przychodach z 3% na 2% - art. 1a ust. 2 pkt 4;

    • W art. 1a ust. 3 uchylono pkt 4, który nakładał obowiązek wskazania w treści umowy tworzącej PGK spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej. Obowiązki te nałożono na spółkę dominującą co wynika z brzmienia dodanego do niniejszego przepisu ust. 3a;

    • Zmieniono treść ustępów od 4 do 6 w art. 1a, które otrzymały brzmienie:

4. Umowa podlega zgłoszeniu przez spółkę dominującą do właściwego według jej siedziby naczelnika urzędu skarbowego, co najmniej na 45 dni przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową. Organ ten jest właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym podatkowej grupy kapitałowej oraz składania sprawozdań finansowych przez spółki tworzące podatkową grupę kapitałową.

5. Naczelnik urzędu skarbowego dokonuje, w formie decyzji, rejestracji umowy.

W tej samej formie naczelnik urzędu skarbowego odmawia zarejestrowania umowy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a oraz ust. 3 i 4. Do decyzji o rejestracji umowy oraz do decyzji o odmowie rejestracji umowy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

6. Po rejestracji umowy podatkowa grupa kapitałowa nie może być rozszerzona o inne spółki ani pomniejszona o którąkolwiek ze spółek tworzących tę grupę, z wyjątkiem przejęcia spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową przez inną spółkę z tej podatkowej grupy kapitałowej, chyba że połączenie spółek tworzących podatkową grupę kapitałową prowadzi do zmniejszenia ich liczby poniżej dwóch.

• Zmieniono treść ust. 8, który otrzymał brzmienie: Spółka dominująca obowiązana jest zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 4:

1. 1. zmiany umowy oraz zmiany w kapitale zakładowym spółek tworzących podatkową grupę kapitałową,

   2. zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego

– w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności, a po ust. 8 dodano ust. 8a w brzmieniu: Za naruszenie warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego uważa się również zmniejszenie udziału spółki dominującej w kapitale spółki zależnej wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej poniżej progu określonego w ust. 2 pkt 1 lit. b.

• Zmieniona została treść ust. 10 dotycząca utraty statusu podatnika przez podatkowej grupy kapitałowej oraz zakończenia roku podatkowego grupy. Obecnie otrzymuje on brzmienie: W przypadku gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian, z zastrzeżeniem ust. 12, jest dniem,w którym następuje utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Dzień wystąpienia zmian, o których mowa w zdaniu pierwszym, jest pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które przed tym dniem tworzyły podatkową grupę kapitałową. Przepis art. 8 ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

• Po ust. 10 dodano ust. 10a, 10b i 10c określające obowiązki spółek tworzących podatkową grupę kapitałową po utracie przez nią statusu podatnika. I tak:

10a. W przypadku, o którym mowa w ust. 10, spółki tworzące uprzednio podatkową grupę kapitałową są obowiązane w terminie 3 miesięcy od dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika rozliczyć podatek dochodowy za okres od drugiego roku podatkowego poprzedzającego dzień utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, liczonego od początku roku podatkowego, w którym to zdarzenie wystąpiło, oraz za okres od początku roku, w którym nastąpiła utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, do dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika – przyjmując, że podatkowa grupa kapitałowa w tych okresach nie istniała. Rozliczenia podatku dochodowego dokonuje odrębnie każda z tych spółek, obliczając należne zaliczki na podatek dochodowy oraz należny podatek za poszczególne lata podatkowe od dochodu ustalonego zgodnie z art. 7 ust. 1–3, odpowiednio za poszczególne miesiące i lata, w których podatek był rozliczany przez spółkę dominującą.

10b. Jeżeli podatkowa grupa kapitałowa funkcjonuje krócej niż trzy pełne lata podatkowe, przepis ust. 10a stosuje się do całego okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. W przypadku gdy okres funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej uległ wydłużeniu zgodnie z ust. 9, przepis ust. 10a stosuje się wyłącznie do przedłużonego okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

10c. W przypadku obowiązku dokonania rozliczenia, o którym mowa w ust. 10a:

1. kwoty zaliczek i podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe, wpłacone przez podatkową grupę kapitałową za okres, o którym mowa w ust. 10a, zalicza się, proporcjonalnie do dochodów poszczególnych spółek, na poczet ich należnych zaliczek i należnego podatku;

2. jeżeli należne zaliczki lub należny podatek dochodowy od poszczególnych spółek, obliczone zgodnie z pkt 1, będą wyższe niż przypadające na daną spółkę zaliczki lub podatek, które zostały wpłacone przez podatkową grupę kapitałową, powstała różnica stanowi zaległość podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę liczone od dnia, do którego powinna nastąpić płatność zaliczki lub podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe.

• Zmieniona została treść ust. 12 dotycząca utraty statusu podatnika w wyniku nie spełnienia warunku osiągnięcia wymaganego przepisami poziomu udział dochodów w przychodach za każdy rok podatkowy. Według znowelizowanej treści tego ustępu: W przypadku niezachowania warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4, podatkowa grupa kapitałowa traci status podatnika z ostatnim dniem roku podatkowego, w którym naruszyła ten warunek, z tym że spółka dominująca jest obowiązana do złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za ten rok podatkowy.

• Po ust. 12 dodano ust. 12a, zgodnie z którym: W przypadku utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika na podstawie ust. 10 lub 12 naczelnik urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 4, wydaje decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji o rejestracji umowy, którą doręcza się spółce dominującej, ze skutkiem doręczenia wobec pozostałych spółek wchodzących uprzednio w skład tej grupy.

• Zmieniono treść ust. 13 określającego możliwość przystąpienia do innej grupy kapitałowej, spółki wchodzącej w skład grupy kapitałowej, która utraciła prawo do uznania jej za podatnika. Zgodnie ze znowelizowanym ust. 13: Przystąpienie do innej podatkowej grupy kapitałowej przez którąkolwiek ze spółek wchodzących uprzednio w skład grupy, która utraciła ten status, może nastąpić nie wcześniej niż po upływie:

1. roku podatkowego spółki następującego po roku kalendarzowym, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika – w przypadku naruszenia warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4;

2. 3 lat podatkowych następujących po roku kalendarzowym, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika – w przypadku naruszenia innych warunków funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

2. Przychody (dochody) nierezydentów

W art. 3 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarty jest otwarty katalog dochodów (przychodów) przez podatników nierezydentów, które stanowią przychody uzyskane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Od 2018 roku przychody wymienione w pkt 4 rozszerzono o dochody (przychody) z takich zdarzeń jak umorzenie udziałów, wystąpienia ze spółki osobowej będącej podatnikiem, zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce lub likwidację osoby prawnej. W wyniku powyższych zmian pkt 4 otrzymał brzmienie:

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Skutkiem powyższej zmiany, jest dostosowanie również treści ust. 4 powyższego artykułu regulującego zasady określania wartości aktywów. Zgodnie z jego aktualną treścią: Wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu.

Tożsame zmiany dokonano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 3 ust. 2b pkt 6 oraz w ust. 2c.

3. Źródła przychodów podlegających opodatkowaniu

Od 1 stycznia 2018 roku ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżniać będzie źródła przychodów podlegających opodatkowaniu. Zgodnie ze znowelizowaną treścią art. 7 ust. 1 i 2:

1. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak wynika z treści powyższych przepisów wysokość dochodów z poszczególnych źródeł będzie ustalana oddzielnie. Przy ustalaniu wysokości dochodów uwzględniane będą wyłącznie koszty uzyskania przychodów powiązane z danym źródłem przychodów. Jak wynika z uzasadnienia nowelizującej podatek dochodowy od osób fizycznych i prawnych z 27 października 2017 r. w przypadku gdy podatnik uzyska dochód tylko z jednego źródła, a z drugiego źródła poniesie stratę, opodatkowaniu podlegać będzie uzyskany z tego jednego źródła dochód bez pomniejszania go o stratę poniesioną na tym drugim źródle. W związku z powyższym znowelizowano ust. 3 w pkt 2 i dodano pkt 2a: wprowadzenie do wyliczenia otrzymuje brzmienie:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: (...)

2) przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;

2a) straty poniesionej ze źródła przychodów.

Przykład

Spółka Akcyjna uzyskała w roku podatkowym stratę z innych źródeł przychodów w wysokości 376.000 zł oraz uzyskała dochód z zysków kapitałowych w wysokości 240.000 zł.

Pytanie

Jaka kwota stanowić będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym?

Odpowiedź

Podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota dochodu z zysków kapitałowych czyli 240.000 zł. Podatek wyliczony od tej kwoty będzie podatkiem należnym wykazanym w CIT-8. Dodany został art. 7b zawierający w ust. 1 tego artykułu katalog przychodów z zysków kapitałowych: Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału (pkt 1 zawiera przykładowe wyliczenie tych przychodów),

2. przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3. inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

   • a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

   • b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4. przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5. przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6. przychody:

   • a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 ...