Skutki podatkowe wniesienia wkładów w spółce - I część

1. Rodzaje spółek

Spółka cywilna

Przepisy dotyczące tworzenia i funkcjonowania spółki cywilnej zawarte są w Kodeksie cywilnym w art. 860-875. Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Umowa spółki powinna mieć formę pisemną. Warto podkreślić, iż spółka cywilna stanowi określoną więź osób, które występują w obrocie nabywając prawa i obowiązki. Sama spółka nie jest, bowiem odrębnym przedsiębiorcą, posiadającym zdolność do nabywania praw i obowiązków, a jedynie uregulowanym przez umowę stosunkiem zobowiązaniowym. Ta właśnie cecha odróżnia spółkę cywilną, jako jedną ze spółek osobowych zdefiniowanych na potrzeby Ustawy, od spółek uregulowanych w Kodeksie spółek handlowych.

Spółka jawna

Spółka jawna jest spółką prawa handlowego, której tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie uregulowane zostało w Tytule II. Spółki osobowe w Dziale I. Spółka jawna – art. 22 – 85 Kodeksu spółek handlowych. Jest ona spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Umowa spółki powinna zostać zawarta na piśmie pod rygorem nieważności. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Jak wskazuje się w doktrynie, w spółce jawnej w najpełniejszy sposób uwypuklone zostały cechy spółek osobowych, co m.in. uzasadnia zastosowanie do pozostałych spółek osobowych przepisów dotyczących spółki jawnej w zakresie nieunormowanym przepisami dotyczącymi danej spółki.

Spółka partnerska

Spółka partnerska - Dział II. Spółka partnerska art. 86 - 101 K.s.h. jest spółką osobową, utworzoną przez wspólników (partnerów) w celu wykonywania wolnego zawodu (jednego lub więcej wolnych zawodów) w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo pod własną firmą. Umowa spółki powinna zostać zawarta na piśmie pod rygorem nieważności. Co wymaga podkreślenia, partnerami w spółce mogą być wyłącznie osoby fizyczne, uprawnione do wykonywania wolnych zawodów. Partnerami w spółce mogą być osoby uprawnione do wykonywania następujących zawodów: adwokata, aptekarza, architekta, inżyniera budownictwa, biegłego rewidenta, brokera ubezpieczeniowego, doradcy podatkowego, maklera papierów wartościowych, doradcy inwestycyjnego, księgowego, lekarza, lekarza dentysty, lekarza weterynarii, notariusza, pielęgniarki, położnej, radcy prawnego, rzecznika patentowego, rzeczoznawcy majątkowego i tłumacza przysięgłego.

Spółka komandytowa

Spółka komandytowa uregulowana w Dziale III. Spółka komandytowa art. 102 - 124 K.s.h. jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Umowa spółki komandytowej powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Spółka komandytowo-akcyjna

Spółka komandytowo-akcyjna - Dział IV. Spółka komandytowo-akcyjna art. 125 - 150 K.s.h. jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien być sporządzony w formie aktu notarialnego. Jest to spółka osobowa wykazująca jednakże wiele cech spółek kapitałowych. W konsekwencji, ustawodawca przewidział, iż w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej (w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy), jak również przepisy dotyczące spółki akcyjnej (w pozostałych przypadkach, w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia).

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Regulacje dotyczące spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawarte zostały w Tytule III. Spółki kapitałowe Dział I art. 151-300 k.s.h. Zgodnie z ich postanowieniami spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną osobę albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym chyba, że ustawa stanowi inaczej. Umowa spółki powinna zostać sporządzona w formie aktu notarialnego, przy czy spółka taka nie może być zawiązana wyłącznie przez inną jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały

Spółka akcyjna

Regulacje dotyczące spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawarte zostały w Dziale II. Spółka akcyjna w art. 301-490 k.s.h. Zawiązać spółkę akcyjną może jedna osoba albo więcej osób. Statut spółki akcyjnej powinien być sporządzony w formie aktu notarialnego, przy czym, podobnie jak w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna nie może być zawiązana wyłącznie przez jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej.

2. Rodzaje wkładów wnoszonych do spółki

W momencie powstawania spółki wkłady wnoszone przez jej wspólników tworzą majątek spółki. W przypadku spółek kapitałowych przepisy Kodeksu spółek handlowych wymagają utworzenia kapitału zakładowego. Przepisy określają również minimalną wartość kapitału zakładowego, który wynosi:

• 5.000 zł dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 154 § 1 K.s.h.),

• 100.000 zł dla spółki akcyjnej (art. 308 § 1 K.s.h.).

Wkłady te mogą mieć postać wkładów pieniężnych albo postać wkładów niepieniężnych. Jeżeli do spółki wnoszone są jedynie wkłady o charakterze pieniężnym to mówimy o zwykłym założeniu spółki. Wkłady te muszą być pokryte w walucie polskiej. W przypadku wkładów wnoszonych w walucie obcej muszą one być przeliczone na walutę polską według oficjalnego kursu wymiany. Wniesienie wkładu pieniężnego może nastąpić poprzez wręczenie gotówki lub ekwiwalentu pieniądza np. w postaci pieniądza bankowego. Wspólnik, wnosząc wkład, może też posłużyć się poleceniem przelewu, przekazem, lub czekiem gwarantowanym, ale w tych przypadkach wniesienie wkładu następuje dopiero w momencie ich realizacji tzn. z chwilą uznania salda na rachunku bankowym spółki.

Wkładem niepieniężnym, zwanym inaczej aportem może być natomiast wszystko to, co przedstawia wartość majątkową ale nie jest pieniądzem. Stanowi o tym m.in. art.14 K.s.h., zgodnie z którym przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne, lub świadczenie pracy, bądź usług. Pojęcie wkładu niepieniężnego obejmuje zarówno rzeczy jak i prawa majątkowe. Przy wkładach niepieniężnych lub mieszanych mówimy o kwalifikowanym założeniu spółki. Zgodnie z art. 158 §1 k.s.h. jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

W literaturze wskazuje się, iż wkład niepieniężny musi spełniać pewne kryteria, aby można im było przypisać zdolność aportową:

1. Kryterium zdolności bilansowej, czyli możliwość dokonania jego wyceny i umieszczenia w bilansie spółki w odpowiedniej pozycji aktywów,

2. Kryterium zbywalności, czyli możliwości dysponowania przedmiotem wkładu przez wspólnika na rzecz spółki,

3. Kryterium przydatności i faktycznej dostępności wkładu dla spółki, co ma zabezpieczyć przed wnoszeniem wkładów bezużytecznych dla danej spółki,

4. Kryterium wartości likwidacyjnej, czyli możliwości wejścia wkładu do masy upadłościowej lub likwidacyjnej spółki.

Wskazuje się również na kryteria, którymi wkłady niepieniężne nie mogą się charakteryzować:

• niemożność podciągnięcia wkładu wspólnika pod świadczenia pieniężne,

• niemożność podciągnięcia wkładu wspólnika pod zakres usług świadczonych przez założycieli,

• niemożność podciągnięcia wkładu wspólnika pod dług spółki.

- A. Szumański, Wkłady niepieniężne do spółek kapitałowych, Warszawa 1997.

Wkładami niepieniężnymi mogą być zatem:

• prawo własności nieruchomości i rzeczy ruchomych,

• prawo własności zespołu składników majątkowych realizujących określoną funkcję, np. prawo własności przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego,

• prawo wieczystego użytkowania,

• know-how czyli całokształt wiadomości, wiedzy fachowej oraz doświadczeń w zakresie technologii i procesu produkcyjnego dla danego wyrobu,

• patenty i wynalazki,

• wierzytelności przysługujące wspólnikowi,

• udziały w innych spółkach posiadające zdolność aportową,

• obligacje i inne papiery wartościowe.

Wkłady w postaci aportów powinny być wycenione, a ich wycena powinna wyrażać realną wartość wkładu niepieniężnego.

3. Opodatkowanie wkładów do spółek podatkiem dochodowym

 3.1. Opodatkowanie wkładów niepieniężnych wniesionych do spółki osobowej

W literaturze podatkowej reprezentowane było stanowisko, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jest neutralne podatkowo. Przed nowelizacją ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i o podatku dochodowym od osób prawnych z roku 2011 roku czynność wniesienia aportu do spółki niemającej osobowości prawnej stwarzała wiele wątpliwości, zarówno w przypadku stosowania przepisów prawa przez organy podatkowe, jak również przez sądy administracyjne w wydanych przez nie orzeczeniach. Przykładem jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 roku, w której sąd uznał, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej nie jest odpłatnym zbyciem tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również organy podatkowe w większości potwierdzały stanowiska oparte na założeniu, że wniesienie wkładu rzeczowego do spółki osobowej w zamian za jej udziały jest podwyższeniem majątku spółki, lecz nie powoduje powstania u wspólników z tego tytułu przychodów dla celów podatkowych. Wniesienie składników majątkowych aportem do spółki osobowej nie jest bowiem formą ich odpłatnego zbycia. Wniesienie więc przez wspólnika wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie będzie skutkować, zarówno po stronie wspólnika wnoszącego ten wkład, j...