Najważniejsze zmiany w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych wchodzące w życie od dnia 1 stycznia 2016

1. Najważniejsze zmiany w podatku dochodowym od osób fizycznych

1.1. Zasady dokonywania korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów

Korekta przychodów

Art. 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 10 września 2015 roku. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów wprowadził do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustęp 1m, zgodnie z którym jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Zapis tego ustępu znosi dotychczasowe warunki dokonywania korekty przychodów, według których niezależnie od przyczyny korekty punktem odniesienia dla faktury korygującej była faktura pierwotna. Uznawano bowiem, ze faktura korygująca nie generuje nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu. Takie stanowisko prezentowało Ministerstwo Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Organy podatkowe w interpretacjach twierdziły, iż określony przychód powstaje na podstawie ustawy w momencie wydania rzeczy, wykonania usługi lub zaistnienia innych zdarzeń wymienionych w przepisach ustawy o podatku dochodowym i dlatego też do tej daty powinna być odniesiona jego korekta. Podkreślenia wymaga fakt, iż przepisy podatkowe nie określają szczegółowych zasad dokonywania korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów, a powyższe stanowisko organów podatkowych przysparzało podatnikom wielu niedogodności, szczególnie gdy korekta dotyczyła poprzednich lat podatkowych. Dodatkowo mogła przyczynić się do zwiększenia wysokość przychodów co w konsekwencji prowadziło do zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, skutkiem czego powstały zaległości podatkowe za lata ubiegłe, które podatnik musiał uregulować wraz z odsetkami za zwłokę.

Wprowadzenie od 1 stycznia 2016 roku przytoczonego powyżej ustępu 1m do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zlikwiduje powyższe niedogodności, bowiem będzie obowiązywać zasada bieżącego korygowania wysokości przychodów.

Nowelizacja ustawy przewiduje również rozwiązania dla szczególnych sytuacji dotyczących korekty przychodów, polegających na zmniejszeniu wysokości przychodów w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym nie osiągnięto przychodu lub gdy wysokość osiągniętego przychodu jest niższa od kwoty o którą przychód podlega pomniejszeniu. Dodany do art. 14 ust. 1n określa zasadę, zgodnie z którą jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 1m, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Z dniem 1 stycznia do art. 14 ustawy o pdof zostanie dodany ust. 1p, zawierający zasady dokonywania korekt w przypadku wystąpienia zdarzeń objętych hipotezą normy prawnej zawartej w tym ustępie. Zgodnie z jego treścią jeżeli korekta, o której mowa w ust. 1m, następuje po likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej, likwidacji działów specjalnych produkcji rolnej albo zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym albo ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub zmianie zasad ustalania dochodu w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej, zmniejszenia lub zwiększenia przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed likwidacją pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, zmianą formy opodatkowania lub zmianą zasad ustalania dochodu w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej. W powyższych przypadkach korekty przychodów dokonywać będziemy w okresach wskazanych w tym ustępie, a więc wstecznie w stosunku do momentu wystąpienia zdarzenia w nim opisanego. I tak:

• w przypadku gdy korekta następuje po zamknięciu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej – okresem rozliczeniowym, w którym dokonujemy zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, jest ostatni okres rozliczeniowy przed likwidacją pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, czyli ostatni miesiąc w którym prowadzona była jedna z w/w działalności.

• w przypadku gdy korekta następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym albo ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub zmianie zasad ustalania dochodu w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej - okresem rozliczeniowym, w którym dokonujemy zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, jest ostatni okres rozliczeniowy przed zmianą formy opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej lub zmianą zasad ustalania dochodu w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej, czyli ostatni miesiąc w którym jedna z w/w działalności opodatkowana była na poprzednich zasadach, tj przed zmianą.

Powyższe korekty będą mogły być dokonywane do momentu przedawnienia się zobowiązań podatkowych wynikających z korygowanych przychodów – ust. 1o dodany do art. 14 ustawy o pdof.

Przykład 1

Przedsiębiorca w listopadzie 2015 roku dokonał sprzedaży towarów handlowych. W maju 2016 roku kontrahent dokonał zwrotu części towarów. W związku z powyższym przedsiębiorca wystawił fakturę korygującą sprzedaż a tym samym wysokość uzyskanego z niej przychodu.

Według przepisów dotychczasowych przedsiębiorca musiałby skorygować przychody roku 2015 o wartość zwróconych towarów. Skutkiem tego musiałby złożyć w urzędzie skarbowym korektę zeznania podatkowego za 2015 roku wraz z wyjaśnieniami przyczyn złożenia korekty oraz wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, gdyż zmniejszenie kwoty przychodów skutkowałoby zmniejszeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Natomiast według przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2016 roku przedsiębiorca pomniejszy przychody za miesiąc maj 2016 roku o wartość zwróconych towarów. Nie będzie musiał zatem podejmować powyższych czynności, związanych z korektą zeznania za rok 2015.

Przykład 2

Przedsiębiorca w maju 2016 roku wystawił faktury korygujące przychód na łączną kwotę przewyższająca wysokość uzyskanego w tym miesiącu przychodu. Zgodnie z ust. 1n art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedsiębiorca ma prawo zwiększyć koszty uzyskania przychodów miesiąca maja, o kwotę, o którą nie pomniejszył przychodów tego miesiąca.

Przykład 3

Przedsiębiorca poinformował właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie określonym przez przepisy podatkowe o tym, że w nowym roku podatkowym postanowił zmienić formę opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności z zasad ogólnych na zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych. W marcu nowego roku podatkowego przedsiębiorca dokonał obniżenia ceny sprzedaży materiałów, sprzedanych kontrahentowi w grudniu poprzedniego roku podatkowego. W związku z powyższym obniżenia przychodu przedsiębiorca dokona w grudniu poprzedniego roku podatkowego, czyli w ostatnim miesiącu odpowiadającym okresowi rozliczeniowemu bezpośrednio poprzedzającemu nowy rok podatkowy, w którym stosowana będzie nowa forma opodatkowania.

PAMIĘTAJ: Korekty spowodowane błędami rachunkowymi lub innymi oczywistymi omyłkami korygowane będą na dotychczasowych zasadach.

Korekta kosztów uzyskania przychodów

Na podobnych zasadach dokonywana ma być korekta kosztów uzyskania przychodów. Art. 2 pkt 2 ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów wprowadził do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ust. 7c, w myśl którego jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Dotyczy to sytuacji, w których korekta kosztów uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką, a zwrotem części lub całości otrzymanego towaru, zmniejszeniem ceny zbywanego towaru lub udzieleniem rabatu przez sprzedającego. Podobnie jak w przypadku przychodu, dokonywanie korekty kosztów uzyskania przychodów w dotychczasowy sposób dokonywało się poprzez odniesienie faktury korekty do faktury pierwotnej poprzez zmniejszenie wysokości kosztów nabycia towarów w momencie, w którym ujęto koszty z faktury pierwotnej. Taki wsteczny sposób korygowania kosztów prowadzonej działalności powodował konieczność zmiany złożonych wcześniej zeznań podatkowych i w konsekwencji powstania większego zobowiązania podatkowego w porównaniu ze zobowiązaniem podatkowym wykazanym w pierwotnym zeznaniu podatkowym. Różnica stanowiła zaległość podatkową, od której naliczone zostały odsetki za zwłokę. Takie stanowisko znajdowało swoje odzwierciedlenie również w wyrokach sądów administracyjnych, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 2 marca 2011 r. stwierdził, iż każdorazowo korekta przychodu wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, gdyż późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu oraz daty powstania obowiązku podatkowego.

Od 1 stycznia 2016 r. zasady te ulegają zmianie, gdyż zgodnie z przytoczonym powyżej dodanym do art. 22 ust. 7c korekty kosztów uzyskania przychodów dokonywane będą w okresach rozliczeniowych, w których otrzymana została faktura korygująca albo inny dokument potwierdzający przyczynę korekty.

Zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmują również sposób rozliczania korekt, w przypadku zaistnienia sytuacji, w których winna zostać dokonana korekta kosztów uzyskania przychodów, a podatnik nie poniesie żadnego kosztu albo poniesiony koszt będzie niższy od kwoty zmniejszenia. Według dodanego od 1 stycznia 2016 r. do art. 22 ustępu 7d, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 7c, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Wchodzące od 1 stycznia 2016 roku zmiany odnoszą się również do sytuacji, w których korekta kosztów uzyskania przychodów dokonywana będzie w okresach rozliczeniowych, w których wystąpią zdarzenia opisane w hipotezie normy prawnej zawartej we wchodzącym w życie z tym dniem ustępie 7f art. 22 ustawy o pdof. Zgodnie z jego treścią jeżeli korekta, o której mowa w ust. 7c, następuje po likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej, likwidacji działów specjalnych produkcji rolnej albo zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym albo ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, lub zmianie zasad ustalania dochodu w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej, zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed likwidacją pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, zmianą formy opodatkowania lub zmianą zasad ustalania dochodu w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej. W niniejszych przypadkach korekty kosztów uzyskania przychodów dokonywać będziemy w okresach wskazanych w przytoczonym powyżej ustępie, a więc wstecznie w stosunku do momentu wystąpienia zdarzenia w nim opisanego. I tak:

• w przypadku gdy korekta następuje po zamknięciu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej – okresem rozliczeniowym, w którym dokonujemy zmni...