Metody jednorazowej amortyzacji podatkowej środków trwałych

Zapraszamy również do przeczytania innego artykułu: Elementy placu zabaw a Klasyfikacja Środków Trwałych

1. Ekonomiczny mechanizm stosowania jednorazowej amortyzacji

Występowanie w przepisach o podatkach dochodowych norm prawnych, które co do zasady nakazują przedsiębiorcom zaliczać w koszty podatkowe wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych w okresie dłuższym niż 1 rok podatkowy wynika z ekonomiczno - technicznej istoty zużycia środków trwałych. Już bowiem w bilansie można zauważyć, że aktywa dzielone są według czasu ich zużycia: aktywa obrotowe co do zasady zużywają się w jednym cyklu obrotowym, natomiast środki trwałe w wielu cyklach. Zaliczanie wartości początkowej środków trwałych do kosztów podatkowych przez wiele okresów (przez wiele cyklów obrotowych) na gruncie podatkowym jest więc emanacją obiektywnych praw ekonomiczno - technicznych.

Ustawodawca chcąc wspomóc przedsiębiorców zdecydował się na wprowadzenie przepisów umożliwiających zaliczenie (niekiedy w całości) wartości początkowej środka trwałego do kosztów podatkowych jednokrotnie (np. w miesiącu przyjęcia do używania lub miesiącu następnym). Z ekonomicznego punktu widzenia odpisy amortyzacyjne (w ujęciu podatkowym) wpływają na:

• obniżenie wysokości płaconej zaliczki na podatek dochodowy,

• obniżenie wysokości podatku dochodowego wynikającego z rozliczenia rocznego,

• możliwość szybszego odzyskania środków własnych lub obcych zaangażowanych w środek trwały (szybszy zwrot nakładu inwestycyjnego).

Powyższe zalety jednorazowego zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych mają jednakże swoje uwarunkowania i konsekwencje w dłuższym okresie czasu.

Po pierwsze należy wskazać, iż już w momencie zaliczenia jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od kosztów podatkowych (np. w miesiącu lutym), powstaje sytuacja, w której:

• zaliczka na podatek dochodowy będzie niższa lub

• wystąpi strata podatkowa, a zatem podatnik nie będzie zobowiązany do odprowadzania zaliczek za każdy miesiąc oraz w kolejnych latach możliwe będzie rozliczenie straty podatkowej (powoduje to brak podatku dochodowego do zapłaty).

Wykreowanie straty podatkowej a potem następnie jej rozliczanie w kolejnych latach (minimalnie dwóch kolejnych latach podatkowych) można uznać za pewnego rodzaju strategię legalnej optymalizacji podatku dochodowego w czasie. Warunkiem tego efektu jest jednakże wysoka wartość początkowa środka trwałego w stosunku do kwoty zysku na działalności gospodarczej jaką osiąga dane przedsiębiorstwo.

Po drugie, należy wskazać iż obniżenie podstawy opodatkowania za sprawą zaliczenia do kosztów jednorazowego odpisu amortyzacyjnego obniży w pierwszym okresie wysokość płaconego podatku dochodowego oraz zwiększy wartość nadwyżki finansowej (wynik finansowy netto + podatkowy odpis amortyzacyjny). W kolejnych okresach (miesiące lub lata) wysokość płaconego podatku dochodowego wzrośnie a nadwyżka finansowa obniży się. Działa bowiem w tym przypadku zasada, iż brak systematycznych podatkowych odpisów amortyzacyjnych będzie trwale podnosił podstawę opodatkowania w PIT (tak samo w CIT).

Dlatego też przedsiębiorcy, u których jednorazowy odpis amortyzacyjny nie wywołuje straty podatkowej, możliwej do rozliczenia w latach kolejnych, muszą pamiętać o krótkookresowym obniżeniu wysokości płaconego podatku dochodowego. Efekt jednorazowego odpisu amortyzacyjnego z punktu widzenia płaconych kwot podatku PIT prezentują poniższe tabela (nr 1 i 2):

Tabela nr 1

Tabela nr 2

W tabeli nr 1 zaprezentowano sytuację, w której zaliczono (przykładowo) do kosztów podatkowych wartość początkową nabytego środka trwałego w postaci jednorazowego odpisu amortyzacyjnego – z kolei tabela nr 2 prezentuje sytuację, gdzie ustalono wartość odpisów amortyzacyjnych według stawki 20% p.a. (co daje 100.000 zł odpisu rocznie). Jak można zauważyć, jednorazowy odpis w wysokości 500.000 zł spowodował, że kwota podatku dochodowego wyniosła 95.000 zł, natomiast w sytuacji gdzie zastosowano klasyczną amortyzację kwota podatku wynosi 171.000 zł (różnica zatem to 76.000 zł w roku pierwszym). W przypadku jednorazowego odpisu wysokość podatku dochodowego w latach kolejnych wzrasta do kwoty 190.000 zł, natomiast tam gdzie zastosowano amortyzację klasyczną (stawka 20%) podatek od roku 2 do 5 włącznie będzie wynosił 171.000 zł. Należy w tym miejscu wskazać na następującą prawidłowość: przy zastosowaniu jednorazowej amortyzacji kwota płaconego podatku w roku pierwszym będzie niższa niż w przypadku stosowania klasycznej metody amortyzacji, przy czym suma zapłaconego podatku dochodowego w normatywnym okresie amortyzacji (tu: 5 lat) jest taka sama w obu metodach amortyzowania.

Zastosowanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych nie obniża zatem kwoty podatku dochodowego lecz przesuwa ciężar płaconego podatku w czasie (do przodu).

2. Jednorazowa amortyzacja fabrycznie nowych środków trwałych

Przedsiębiorcy, podatnicy PIT, mają możliwość od 1 stycznia 2017 (przepis zastosowano w sierpniu 2017 r. z datą wsteczną) stosowania nowego typu amortyzacji jednorazowej. Dotyczy ona wyłącznie nowych fabrycznie środków trwałych.

Zagadnienia związane z rozliczaniem tego typu amortyzacji zostały uregulowane w treści art.22k ust.14-21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uregulowania te stanowią, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3–6 i 8 Klasyfikacji w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji ŚT oraz WNiP, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 000 zł. Kwota 100 000 zł obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca nie umożliwił jednakże stosowania tego typu amortyzacji do każdej grupy KŚT, otóż:

• budynki i budowle,

• o...