Koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej

Z uwagi na to, że koszty i prawidłowość ich wykazania w działalności gospodarczej stanowią niezbędny element do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania w niniejszym opracowaniu chcielibyśmy Państwu przedstawić prawidłowość definiowania wydatków, które to będą zmniejszać podstawę opodatkowania jak również podejście organów skarbowych i sądów w odniesieniu do kwlifikowalności kosztów podatkowych.

Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Według słownika języka polskiego przez zarobek należy rozumieć:

• zapłatę za wykonaną pracę,

• możliwość zarobienia pieniędzy,

• zysk osiągnięty z transakcji handlowej.

Natomiast jako synonim wyrazu zarobek (zysk) słownik podaje słowo dochód.

Zatem użycie w powyższej definicji działalności gospodarczej słowa „zarobkowa” oznacza, że jest to działalność nastawiona za zysk czyli na uzyskanie dochodu. Słowo dochód jest podstawowym pojęciem w podatku dochodowym, występującym zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak i od osób fizycznych. Według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (także ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. W przypadku gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jak z powyższego wynika, koszty uzyskania przychodów są niezbędnym elementem umożliwiającym prawidłowy wymiar podatku dochodowego. Wysokość kosztów decyduje o kwocie podatku. Kosztami uzyskania przychodów są więc wydatki, jakie ponosi prowadzący działalność gospodarczą w celu uzyskania przychodu z tej działalności. Przepisy zawarte w ustawach podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym (zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych jak i osób fizycznych) nie zawierają katalogu wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Wymieniają natomiast wydatki (art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), które nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy o pdop i art. 23 ustawy o pdof. Z wykładni powyższych przepisach wynika, iż aby poniesiony wydatek mógł zostać uznany za podatkowy koszt uzyskania przychodów musi on spełniać poniższe warunki:

• poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu,

• definitywność , tzn. że jest wydatkiem niepodlegającym zwrotowi,

• prawidłowe jego udokumentowanie,

• związek poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

• nie jest wydatkiem wymienionym w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów przychodu wymienionych w at. 16 ust. 1 ustawy o pdop oraz art. 23 ust. 1 ustawy o pdof.

Dla uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest łączne spełnienie wymienionych wyżej przesłanek.

2.1. Poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu

Według treści art. 15 ust. 1 ustawy o pdop i art. 22 ust. 1 ustawy o pdof poniesiony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z treści powyższego sformulowania wynika, iż aby określony wydatek można było uznać za podatkowy koszt uzyskania przychodów, pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy tego rodzaju, że poniesienie tego wydatku przyczyniło się do powstania lub zwiększenia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

W literaturze wskazuje się na niedopuszczalność przenoszenia na grunt prawa podatkowego związku przyczynowo-skutkowego w rozumieniu prawa cywilnego. Wypracowana w prawie cywilnym koncepcja związku przyczynowo-skutkowego odnosi się do ustalania cywilnoprawnej odpowiedzialności podmiotu za dany czyn (najczęściej za czyn niedozwolony skutkujący odpowiedzialnością deliktową) – A. Mariański „Brak podstaw do stosowania cywilnoprawnego pojęcia związku przyczynowo-skutkowego jako przesłanki uznania kosztu podatkowego”.

W prawie podatkowym osiągnięcie celu w postaci uzyskanego przychodu, nie może wynikać tylko z bezpośredniego związku przycznowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Wynika to z samej treści przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o pdop i art. 22 ust. 1 ustawy o pdopf. Ustawdawca posługując się bowiem pojęciem „przychody” nie wiąże poniesienia wydatku z jednym określonym przychodem, lecz ze stanem osiągania przychodów (cz też potencjalną możliwością osiągnięcia przychodów). Podkreślenia zasługuje również fakt, iż przepisy podatkowe rozróżniają koszty uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami oraz na koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami – Włodzimierz Nykiel, Michał Wilk - „Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych”.

Kosztem uzyskania przychodu będą również wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, ale tego celu nie uzyskały.

Istotne znaczenie będzie miało to, że w momencie poniesienia takiego wydatku osiągnięcie celu w postaci przychodu było możliwe. Naczelny Sąd Administracyjny oddział w Bydgoszczy w wyroku z dnia 17 lipca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1818/03 stwierdził, iż ocena czy w konkretnym przypadku pomiędzy poniesieniem kosztu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością uzyskania przychodu zachodzi związek przewidziany w art. 15 ust. 1 ustawy winna doprowadzić do ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł przyczynić się do osiągnięcia przez podatnika przychodu z danego źrodła. Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oddział w Rzeszowie z dnia 1 czerwca 2000 r. sygn. akt SA/Rz 1596/97 stwierdzono, iż ustawodawca posługując się zwrotem „wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” nie posługuje się sformułowaniem „skutek”. Zatem brak skutku w postaci przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oddział w Gdańsku z dnia 21 marca 1997 r. sygn. akt I SA/Gd 3280/95 wskazano, iż teza zgodnie, z którą wydatek jest tylko wtedy celowy, gdy przynosi określony efekt w postaci przychodu, pomija w ogóle ryzyko w prowadzeniu działalności i wyklucza ponoszenie strat. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 13 września 2013 roku sygn. akt I SA/Bd 444/13 wyjaśnia, że wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Uwypuklenia wymaga w świetle tego co zapisał organ, że cel ten nie musi być ostatecznie osiągnięty. Spójnik „lub” oznacza alternatywę łączną, do prawdziwości której wystarcza prawdziwość (zaistnienie) przynajmniej jednego członu.

WAŻNE: Wyroki sądów administracyjnych podkreślają, iż o tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, w tym również o podejmowaniu nowych rodzajów i kierunków działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy, który według własnego zdania przesądza, co było niezbędne a co nie, dla uzyskania określonego przychodu.

Ustawodawca nie uzależnił uznania wydatków za koszt od niezbędności wydatku, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji czy rezultatu jaki wydatek przyniósł w postaci konkretnego przychodu – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oddział w Szczecinie z 13 maja 1998 sygn. akt 1354/97 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt III SA 2893/02.

Organy podatkowe w wydawanych interpetacjach podatkowych uznają za koszty uzyskania przychodów zarówno koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposob racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodu. Koszty poniesione przez podatnika, należy zatem oceniać pod kątem ich celowości, a więc ich dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności – interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. ILPB2/4511-1-254/15-2/WS. W interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 września 2015 r. sygn. IBPB-1-2/4510-202/15/KP stwierdzono, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

2.2. Poniesienie wydatku w celu zac...