Koszty działalności marketingowej

Czym jest marketing

Mówiąc krótko, pod pojęciem marketingu należy rozumieć czynności z zakresu promocji, reprezentacji i reklamy mające na celu zwiększenie popytu na towary i usługi ze strony klientów, przyczyniające się wymiernie do zwiększenia przychodów z prowadzonej działalności. Często bowiem wielkość popytu na określony towar lub usługę uzależniona jest od odpowiedniego jego zareklamowania lub działań promocyjnych.

Do najczęściej stosowanych przez przedsiębiorstwa działań marketingowych można zaliczyć działania mające charakter reprezentacyjny, reklamę, sponsoring jak również różnego rodzaju akcje społeczne (dotyczące m.in. edukacji, upowszechniania kultury fizycznej i sportu, budowy placów zabaw dla dzieci itp).

Obecna linia orzecznictwa pozwala na uznanie za koszty uzyskania przychodów większość wydatków związanych z działalnością marketingową przedsiębiorstw. Nie mniej jednak na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozróżnienia powyższych wydatków jako kosztów reprezentacji lub reklamy. Powyższe rozróżnienie i prawidłowe ich przyporządkowanie do kosztów reprezentacji bądź reklamy jest bardzo ważne z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów alkoholowych. Zatem dla celów podatkowych konieczne jest rozróżnienie pomiędzy reklamą a reprezentacją, ponieważ wydatki ponoszone na reklamę będą uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w całości, natomiast wydatki poniesione na reprezentację do takich kosztów nie będą mogły być zaliczone.

Podatnikom trudno jest określić czy dokonane przez nich wydatki zaliczyć należy do reprezentacji czy też reklamy, w szczególności w sytuacji gdy ustawodawca w wyżej wymienionych aktach prawnych nie zdecydował się na umieszczenie legalnych definicji tych pojęć. Trudności te wynikają stąd, iż granica pomiędzy pojęciami reprezentacja i reklama jest na tyle płynna, iż dokonywanie wykładni przytoczonego powyżej przepisu pozwalającej na prawidłowe zakwalifikowanie dokonanego wydatku bez ich zdefiniowania spowodować może zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, skutkiem czego będzie zaniżenie wysokości dochodu, stanowiącego podstawę wyliczenia należnego podatku z prowadzonej działalności. Na powyższe wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2644/06, w którym sąd stwierdził, iż uniwersalne zdefiniowanie pojęcia „reklamy” oraz „reprezentacji” dla celów podatkowych jest przy tym o tyle trudne, iż niejednokrotnie to samo działanie spełnia wymogi stawiane jednej i drugiej formie aktywności podatnika. Dla przykładu dobra prezencja pracowników firmy, wynikająca z jednolitego ich ubioru, stwarzająca przez to wrażenie ładu, niewątpliwie może wpływać na zachęcenie potencjalnych odbiorców do zawierania transakcji właśnie z tym, a nie innym podmiotem gospodarczym. Poprzez działania na pierwszy rzut oka wyglądające na typowe działania reprezentacyjne zrealizowany więc zostaje również cel, jaki osiągnąć mogłaby odpowiednia reklama. Zauważyć również należy, że we współczesnym świecie, w których reklama jest wszechobecna, podmioty gospodarcze kreują coraz to nowe jej formy, w których rolę elementów reklamowych pełnią obrazy i dźwięki na pozór nie przystające bezpośrednio do reklamowanego towaru lub usługi. Istotnego znaczenia nabiera nie tylko promocja towaru lub usługi, ale też samej firmy, jako podmiotu je świadczącego; podkreślenie samego istnienia i obecności podmiotu na rynku. Z powyższego wyroku wynika, iż umieszczenie logo na przedmiocie powoduje, że staję się przedmiotem służącym reklamie, a nie reprezentacji.

Dlatego też dla uniknięcia powyższego zagrożenia konieczne staje się podjęcie próby zdefiniowania powyższych pojęć. Zarówno organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach jak również sądy administracyjne w swoich wyrokach dokonując definicji pojęcia reprezentacja i reklama, posługują się znaczeniami jakie nadaje im język polski. Przy konstruowaniu definicji w/w pojęć najczęściej korzystają ze słownika języka polskiego.

Organy podatkowe często w sposób mechaniczny posługują się określonymi definicjami reprezentacji i reklamy, trzymając się sztywno znaczenia jakie nadały im w oparciu o terminologię zawartą w słownikach języka polskiego. (Dariusz Strzelec – Koszty reprezentacji i reklamy w: „Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” pod. redakcją prof. Włodzimierza Nykiela i prof. Andrzeja Mariańskiego). Jednocześnie dokonując wykładni norm prawnych zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o pdop i art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o pdof organy podatkowe i sądy administracyjne posługują się zasadami wykładni prawa, stosując w pierwszej kolejności wykładnię językową.

W celu lepszego zrozumienia problematyki związanej z kosztami działalności marketingowej, w niniejszym opracowaniu, przedstawiamy Państwu sposoby tworzenia definicji reprezentacji i reklamy, z uwzględnieniem definicji, które zostały przedstawione w literaturze z zakresu prawa podatkowego, definicji zawartych w interpretacjach organów podatkowych, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Opracowanie zawiera także przegląd interpretacji podatkowych wydanych przez organy podatkowe, w których poruszone są zagadnienia związane z najczęściej występującymi wydatkami w zakresie marketingu, a które mogą pomóc państwu przy kwalifikowaniu ich pod kątem uznania za koszty uzyskania przychodów.

1. Reprezentacja

Według „Nowego słownika poprawnej polszczyzny” wydanego pod redakcja A. Markowskiego, reprezentacja to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Zachowywać się reprezentacyjnie, to postępować w sposób okazały, okazale, wytwornie, wystawnie. Reprezentacja to kreowanie pozytywnego wizerunku danego podmiotu. Natomiast zgodnie z „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza reprezentacja to:

• grupa osób występująca w czyimś imieniu, reprezentująca czyjeś interesy, przedstawicielstwo;

• okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną;

• grupa zawodników reprezentująca w zawodach barwy swojego kraju, klubu lub miasta.

Na definicje słownikowe reprezentacji początkowo powoływały się w swoich orzeczeniach sądy administracyjne. Przykładem takiego orzeczenia jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 maja 2010 roku sygn. akt I SA/Kr 620/10, w którym stwierdzono, iż „skoro ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisach podatkowych legalnej definicji pojęcia „koszty reprezentacji”, punktem wyjścia przy podejmowaniu starań zmierzających do określenia jego zakresu, musi pozostać rozumienie terminu „reprezentacja” w języku potocznym, a więc jego definicja słownikowa”.

Na podstawie tak rozumianej definicji organy podatkowe wyłączały z kosztów uzyskania przychodów np. wydatki w restauracjach, a nawet koszt kawy dla kontrahenta, uznając je za koszty reprezentacji. Za koszty reprezentacji uznawały również wydatki na poczęstowanie kontrahenta w firmie kawą lub herbatą.

Sztywne powoływanie się na słownikowe znaczenie reprezentacji zarówno przez organy podatkowe jak i samych podatników trwało do momentu, gdy w wyrokach sądowych stwierdzono, iż definicji słownikowych nie należy traktować na równi z definicją ustawową. Przykładem takich wyroków są wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2007 r. i 30 listopada 2010 roku o sygn. akt III SA/Wa 3528/06 oraz sygn. akt III SA/Wa 837/10. W oparciu powyższe orzecznictwo organy podatkowe zaczęły tworzyć nową konstrukcję wykładni znaczenia reprezentacji.

Zgodnie z taką linią orzecznictwa:

1. słowo reprezentacja wywodzi się z łacińskiego „repraesentatio” i oznacza wizerunek. Zatem każdy wydatek, który wpływa na wizerunek przedsiębiorcy może być uznany za reprezentację. Takie rozumienie, zdaniem orzekających sądów, odzwierciedla funkcjonalne znaczenie tego słowa, które przyjąć należy na potrzeby podatków dochodowych.

2. niezasadne jest akcentowanie wystawności i okazałości jako elementów nadających określonemu wydatkowi cechy kosztu poniesionego na reprezentację. W przywołanych powyżej wyrokach, Sąd uznał, że definicje słownikowe, wskazujące okazałość i wystawność jako przymioty reprezentacji nie mogą być wprost i niejako automatycznie przenoszone na grunt prawa podatkowego oraz działalności gospodarczej, z założenia – profesjonalnej, posługujących się specyficzną siatką pojęć. Wynika to z faktu, że w przeciwieństwie do definicji ustawowych, tworzonych na potrzeby konkretnego aktu prawnego, definicje słownikowe nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne. Z istoty swej bowiem są syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W zależności zaś od twórcy słownika, opis określonego pojęcia może przypisywać mu i akcentować różne cechy. W wyroku z dnia 5 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97, do którego odnoszą się organy podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „reprezentacja” nie musi odnosić się do okazałości i wystawności, ale do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystoju firmy, jej logo, sposobie podejmowania klientów.

3. jako „reprezentacja” rozumiane są wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy.

W oparciu o powyższe stanowiska organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych prezentowały definicje, które nie zawierały już wyłączenia wydatków w postaci kawy dla kontrahenta, jak również kosztów na poczęstowanie kontrahenta w firmie kawą lub herbatą z kosztów uzyskania przychodów. Przykładem takiej interpretacji jest interpretacja indywidualna Dyektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24.08.2011 r. sygn. IPTPB3/423-146/11-4/PM, w której organ podatkowy uznał, iż „podkreślić należy, że nie wszystkie koszty zakupów usług gastronomicznych, żywności oraz napojów nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, lecz takie, które zostały dokonane w celu reprezentacyjnym. Uznanie bowiem, że każdy zakup takich towarów czy usług jest zakupem w ramach reprezentacji byłoby sprzeczne z rozumieniem tego pojęcia. Jednakże w tej samej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał że: „(...) możliwość skorzystania z posiłków czy napojów oferowanych w menu w restauracji lub kawiarni bez wątpienia ma na celu stworzenie oczekiwanego, pozytywnego wizerunku firmy (podnosi jej prestiż), a tym samym lepsze postrzeganie przedsiębiorcy u kontrahentów w stosunku do pozostałych podmiotów gospodarczych z danej branży (które swoje spotkania odbywają we własnym zakresie, w restauracji). W odróżnieniu od spotkań organizowanych w siedzibach podmiotów gospodarczych, w przypadku spotkań biznesowych w restauracji lub w kawiarni trudno mówić o braku chęci wyeksponowania zasobności podmiotu gospodarczego zaś podawanym tam posiłkom (zwłaszcza w postaci lunchu, obiadu lub kolacji) odmówić cech okazałości i wystawności. Charakter ponoszonych wydatków bezsprzecznie świadczy o zamiarze kreowania pozytywnego wizerunku firmy, czyli lepszego jej postrzegania na zewnątrz w porównaniu z podmiotami gospodarczymi świadczącymi lub oferującymi podobne usługi bądź produkty”.

Istotne znaczenie dla definicji „reprezentacji” miał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1445/10, w którym stwierdzono, iż: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzony przegląd funkcjonowania pojęcia „reprezentacja” w obrocie prawnym, wyrażającego się w sposobie jeg...